【摘 要】本文通過分析企業(yè)在實施全面預(yù)算過程中存在的問題，引入平衡計分卡多角度、多層面的思想，從財務(wù)、客戶、學(xué)習(xí)與成長、內(nèi)部運(yùn)營四個不同方面構(gòu)建企業(yè)全面預(yù)算管理指標(biāo)體系。這是一個基于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的嶄新的企業(yè)全面預(yù)算管理系統(tǒng)。
　　【摘 要】預(yù)算 平衡記分卡 作業(yè)管理 改進(jìn)
　　預(yù)算管理是企業(yè)重要的管理控制程序，是企業(yè)實施全面管理、確保企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)的有力工具。預(yù)算管理在西方企業(yè)中應(yīng)用極為廣泛，是絕大多數(shù)西方企業(yè)不可或缺的管理慣例。我國也有越來越多的企業(yè)積極推行預(yù)算管理方法。但20世紀(jì)90年代以后，隨著經(jīng)營環(huán)境的變化，預(yù)算管理在應(yīng)用中也出現(xiàn)了很多問題，如未能很好的貫徹組織戰(zhàn)略意圖、難于實現(xiàn)資源的最優(yōu)配置、鼓勵了管理者操縱預(yù)算的行為等，因此，有人對預(yù)算管理在企業(yè)經(jīng)營中的作用提出質(zhì)疑，甚至認(rèn)為預(yù)算是企業(yè)實現(xiàn)價值最大化目標(biāo)的障礙。因此，我們需要為傳統(tǒng)預(yù)算管理注入新的管理理念，以適應(yīng)時代的挑戰(zhàn)。
　　一 傳統(tǒng)預(yù)算管理的缺陷
　　傳統(tǒng)預(yù)算管理與公司長期戰(zhàn)略目標(biāo)沒有緊密聯(lián)系起來，使公司短期財務(wù)指標(biāo)的實現(xiàn)與公司長期戰(zhàn)略發(fā)展之間產(chǎn)生了差距，缺少戰(zhàn)略管理的功能。
　　1．預(yù)算目標(biāo)單一化
　　目前，國內(nèi)外企業(yè)廣泛應(yīng)用的全面預(yù)算體系完全脫胎于20世紀(jì)的預(yù)算控制方法，即傳統(tǒng)的全面預(yù)算，在預(yù)算編制起點的設(shè)計和使用中，基本上都是一些單一化目標(biāo)的預(yù)算目標(biāo)體系，主要包括以成本為起點的成本導(dǎo)向型預(yù)算編制體系、以銷售為起點的規(guī)模導(dǎo)向型預(yù)算編制體系、以收抵支和現(xiàn)金流量為起點的現(xiàn)金導(dǎo)向型預(yù)算編制體系、以資本預(yù)算為起點的資本導(dǎo)向型預(yù)算編制體系、以目標(biāo)利潤為起點的利潤導(dǎo)向型預(yù)算編制體系。盡管這些預(yù)算編制體系也宣稱是以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的（因為能夠與企業(yè)不同的生命周期所采取的戰(zhàn)略相對應(yīng)），但各種單一預(yù)算起點構(gòu)架下預(yù)算指標(biāo)體系并非完全戰(zhàn)略導(dǎo)向下的預(yù)算體系。因為實際上大多數(shù)集團(tuán)公司或多元化經(jīng)營企業(yè)，其生命周期的特征并不突出，而是處于不同生命周期的分部或產(chǎn)品在空間上的同時并存，在時間上相互繼起，因此企業(yè)的具體戰(zhàn)略任務(wù)也是多元的。企業(yè)的基本目標(biāo)的核心還是基于公司（股東）價值最大化，但戰(zhàn)略是多元的，難以直接或簡單地歸結(jié)為單一的目標(biāo)銷售、目標(biāo)成本、目標(biāo)利潤，現(xiàn)金流量指標(biāo)等是預(yù)算編制的核心和唯一起點。
　　2．預(yù)算目標(biāo)短期化
　　目前，許多企業(yè)并沒有認(rèn)識到企業(yè)戰(zhàn)略的重要性，在預(yù)算執(zhí)行過程中，公司戰(zhàn)略目標(biāo)的制定、戰(zhàn)略選擇與決策流于形式。甚至在沒有制定公司戰(zhàn)略的前提下編制全面預(yù)算，這會導(dǎo)致注重短期經(jīng)濟(jì)活動，忽視長期經(jīng)營目標(biāo)，使短期的預(yù)算指標(biāo)與未來長期的公司發(fā)展戰(zhàn)略和規(guī)劃相互沖突，各期編制的預(yù)算指標(biāo)銜接性差，全面預(yù)算管理經(jīng)常處于本末倒置的狀態(tài)，難以取得預(yù)期的效果。
　　3．突出財務(wù)特性
　　事實上傳統(tǒng)的全面預(yù)算通常突出與財務(wù)目標(biāo)相聯(lián)系，忽視客戶、內(nèi)部流程，以及無形資產(chǎn)的戰(zhàn)略價值。預(yù)算強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)和財務(wù)文化，而戰(zhàn)略強(qiáng)調(diào)經(jīng)營文化與非財務(wù)因素。因此，無論是規(guī)劃還是控制與評價，都使傳統(tǒng)預(yù)算體系缺乏戰(zhàn)略相關(guān)性。
　　二 對傳統(tǒng)預(yù)算管理的改革
　　研究、探討和建立適合現(xiàn)代企業(yè)管理需要的全面預(yù)算管理體系是企業(yè)管理創(chuàng)新的需要，也是現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理需要解決的一個重要課題。對傳統(tǒng)預(yù)算進(jìn)行改革的思路是：吸收新的管理理念，融合關(guān)注組織非財務(wù)資源并有助于提升內(nèi)部管理價值的管理工具，建立以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向的全面預(yù)算管理體系。
　　1．從企業(yè)戰(zhàn)略出發(fā)，預(yù)算目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)相結(jié)合
　　預(yù)算目標(biāo)是全面預(yù)算管理體系中的第一要素。從本質(zhì)上說，預(yù)算目標(biāo)是企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的體現(xiàn)。企業(yè)一旦選擇了戰(zhàn)略重點，同時也就決定了預(yù)算目標(biāo)的基本取向。全面預(yù)算方案既體現(xiàn)了企業(yè)最高權(quán)力機(jī)構(gòu)的經(jīng)營理念和經(jīng)營目標(biāo)，又是各個管理層次做出的各種決策的財務(wù)數(shù)量說明，也是各個責(zé)任單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任的約束依據(jù)。
　　2．構(gòu)建以價值創(chuàng)造為導(dǎo)向的預(yù)算管理原則
　　以價值增值為目標(biāo)的全面預(yù)算體系要求企業(yè)突破原有的預(yù)算框架，將價值增值觀念貫穿于企業(yè)活動的每一環(huán)節(jié)。以價值鏈分析為基礎(chǔ)，根據(jù)不同發(fā)展階段的戰(zhàn)略要求，研究企業(yè)價值鏈的構(gòu)成，確定采購——生產(chǎn)——銷售——售后服務(wù)等整個業(yè)務(wù)流程及產(chǎn)品開發(fā)管理、技術(shù)管理、行政管理、財務(wù)管理、人力資源管理等各環(huán)節(jié)、各階段價值增值的可能性，即，是否有利于價值增值、有利于戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，進(jìn)而決定行動的取舍。
　　3．以平衡計分卡四維度為平臺，建立全面預(yù)算管理指標(biāo)體系
　　在價值增值這個目標(biāo)導(dǎo)向下，預(yù)算指標(biāo)體系的設(shè)計必須體現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，而平衡計分卡為之提供了這樣一個平臺。平衡計分卡財務(wù)方面的內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上又增加了客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長三個非財務(wù)方面的內(nèi)容。這四個方面構(gòu)成了平衡計分卡的四個維度，在進(jìn)行業(yè)績評價時，能有效彌補(bǔ)單一財務(wù)業(yè)績考核指標(biāo)體系的不足，適應(yīng)了信息社會發(fā)展的需要。圖1（附后）勾勒了將平衡計分卡與預(yù)算程序相聯(lián)系的大致思路。其預(yù)算管理指標(biāo)體系有以下幾個特點。
　　第一，財務(wù)與非財務(wù)指標(biāo)之間的平衡。平衡計分卡是源于戰(zhàn)略的各種衡量方法一體化的一個新的框架。它在保留以往財務(wù)方法衡量業(yè)績的同時，引進(jìn)了未來財務(wù)業(yè)績的驅(qū)動因素，并保持其與財務(wù)業(yè)績評價指標(biāo)之間的平衡。這些因素包括客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和學(xué)習(xí)與成長方面（見表1）。
　　表1 關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)圖
　　維度關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)（KPI）
　　財務(wù)銷售利潤率、資本報酬率、經(jīng)濟(jì)附加值、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、現(xiàn)金流量等
　　客戶客戶保留率、新增客戶率、客戶滿意度、市場占有率、客戶回頭率、客戶流失率等
　　內(nèi)部業(yè)務(wù)流程新產(chǎn)品開發(fā)周期、研究開發(fā)成功率、質(zhì)量改進(jìn)率、交貨時間、新產(chǎn)品占全部產(chǎn)品的比率、新產(chǎn)品/服務(wù)進(jìn)入市場的時間等
　　學(xué)習(xí)與成長關(guān)鍵員工保留率、信息覆蓋與暢通率、員工滿意程度、交叉培訓(xùn)員工數(shù)、內(nèi)部溝通程度、培訓(xùn)和技能等
　　上述關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)所組成的指標(biāo)體系是企業(yè)高層管理者對企業(yè)未來成功的關(guān)鍵達(dá)成的共識，成為實施業(yè)績考核的一種有效工具。財務(wù)指標(biāo)直接體現(xiàn)了企業(yè)在客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和學(xué)習(xí)與成長三個方面的改善與提高是否己經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)殇N售額的增加、經(jīng)營費(fèi)用的減少和資產(chǎn)利用率的提高，也就是說，通過它來顯示企業(yè)的戰(zhàn)略及其實施和執(zhí)行是否正在為最終經(jīng)營結(jié)果的改善做出貢獻(xiàn)。而客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長這三方面的非財務(wù)指標(biāo)除了能有效彌補(bǔ)財務(wù)評價指標(biāo)的缺陷以外，還能從企業(yè)整體的角度去作業(yè)績評價并與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略密切相關(guān)。
　　第二，企業(yè)內(nèi)部組織與外界群體的平衡。股東和客戶等是外部群體，而員工是內(nèi)部群體。市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)組織內(nèi)外部群體之間是合作伙伴關(guān)系，強(qiáng)調(diào)的是“雙贏”。無論制定何種政策，都必須合理兼顧企業(yè)組織內(nèi)外部群體的利益，絕不能厚此薄彼，更不能顧此失彼。為了有效保持企業(yè)組織內(nèi)外部群體的平衡，企業(yè)組織必須清楚地知道他們期望從這些內(nèi)外部群體獲得什么以幫助實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)，以及這些內(nèi)外部群體期望得到的回報是什么，這就需要一個業(yè)績評價系統(tǒng)來監(jiān)控雙方之間的交易。平衡計分卡能通過從學(xué)習(xí)與成長方面的業(yè)績動因到體現(xiàn)財務(wù)成果方面的業(yè)績動因之間的一個因果關(guān)系鏈來明確各個指標(biāo)（這些指標(biāo)直接體現(xiàn)了企業(yè)組織內(nèi)外部群體的貢獻(xiàn)）之間的關(guān)系，以便監(jiān)控、管理這些指標(biāo)并最終根據(jù)這些指標(biāo)來決定各方的財務(wù)分配。
　　第三，結(jié)果與動因的平衡。結(jié)果指標(biāo)通常代表的是經(jīng)營單位戰(zhàn)略的結(jié)果，一般的財務(wù)指標(biāo)、市場占有率、客戶保持率等都是典型的例證。動因指標(biāo)是取得結(jié)果指標(biāo)的業(yè)績驅(qū)動因素。譬如，及時交貨是顧客滿意度這種結(jié)果指標(biāo)的動因指標(biāo)?；谄胶庥嫹挚ǖ娜骖A(yù)算管理指標(biāo)體系中的指標(biāo)是相互聯(lián)系的，這種聯(lián)系不僅包括因果關(guān)系，而且反映了企業(yè)戰(zhàn)略。其中，重要的財務(wù)目標(biāo)之一是實現(xiàn)價值最大化。實現(xiàn)價值最大化的手段之一就是使客戶流失最小化，那么客戶方向上的預(yù)算指標(biāo)就直接影響到了財務(wù)方向上的預(yù)算指標(biāo)。實現(xiàn)客戶流失最小化有兩個重要手段，一是通過市場銷售爭取更多客戶；二是通過改進(jìn)客戶服務(wù)提高客戶的滿意度。這兩個客戶方面的預(yù)算指標(biāo)又受內(nèi)部運(yùn)營預(yù)算指標(biāo)的制約。新產(chǎn)品和新服務(wù)的開發(fā)能力，直接決定了企業(yè)提供的產(chǎn)品或服務(wù)的種類和范圍，也就決定了市場銷售機(jī)會的多少。而通過提高內(nèi)部運(yùn)營效率縮短對客戶要求的響應(yīng)時間，可以視為改進(jìn)客戶服務(wù)的一個途徑，從而可以提高客戶的滿意度。最終，員工的知識技能與部門職責(zé)的劃分（如是否設(shè)立專門的研發(fā)部門），既影響到對新產(chǎn)品和新服務(wù)的開發(fā)能力，又也決定了企業(yè)能夠以多快的速度響應(yīng)客戶的要求。
　　第四，以作業(yè)管理為基礎(chǔ)。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的指導(dǎo)思想認(rèn)為，由于企業(yè)的各項經(jīng)營活動實際上是由各項作業(yè)組成的，因此全面預(yù)算的編制實際上可分解為兩個過程：一是預(yù)算期內(nèi)各項作業(yè)的安排；二是各項作業(yè)創(chuàng)造的價值和消耗的成本費(fèi)用的量化，最終形成業(yè)務(wù)預(yù)算和財務(wù)預(yù)算指標(biāo)。
　　作業(yè)基礎(chǔ)全面預(yù)算的核心在于預(yù)算期作業(yè)的安排。與傳統(tǒng)全面預(yù)算方法的起點不同，作業(yè)基礎(chǔ)全面預(yù)算并不是從銷售預(yù)算出發(fā)，而是從企業(yè)戰(zhàn)略管理的角度出發(fā)，首先，分析企業(yè)的長遠(yuǎn)戰(zhàn)略目標(biāo)，以確定預(yù)算期內(nèi)需完成的階段目標(biāo)。其次，企業(yè)應(yīng)分析預(yù)算期內(nèi)市場狀況、企業(yè)內(nèi)部狀況、競爭對手的動態(tài)，結(jié)合預(yù)算期需要實現(xiàn)的目標(biāo)，研究企業(yè)預(yù)算期內(nèi)應(yīng)采取的各項經(jīng)營策略安排。最后，在此基礎(chǔ)上，再細(xì)化為各部門、各員工應(yīng)進(jìn)行的各項作業(yè)，形成預(yù)算期內(nèi)各項作業(yè)的安排。預(yù)算期作業(yè)安排過程可用圖2（附后）表示。
　　全面預(yù)算指標(biāo)的量化。先是產(chǎn)品生產(chǎn)資源消耗和成本預(yù)算，再是基礎(chǔ)活動和各種基礎(chǔ)活動的費(fèi)用預(yù)算。最后是全面財務(wù)預(yù)算。
　　作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是確定企業(yè)在每一個部門作業(yè)所發(fā)生的成本，明確作業(yè)之間關(guān)系并運(yùn)用該信息在預(yù)算中規(guī)定每一次作業(yè)所允許的資源耗費(fèi)量。戰(zhàn)略目標(biāo)和職責(zé)的落實是依靠每個分級體系的作業(yè)或流程，而不是依靠組織機(jī)構(gòu)來完成的。
　　通過上述三個方面的改革，以平衡計分卡為基礎(chǔ)的全面預(yù)算指標(biāo)體系就成為了一種與公司的戰(zhàn)略緊密聯(lián)系在一起的新型的預(yù)算管理系統(tǒng)。
　　三 結(jié)語
　　就我國企業(yè)目前的情況而言，在大型國有企業(yè)及企業(yè)集團(tuán)中，預(yù)算管理的應(yīng)用水平融合各種先進(jìn)管理工具的預(yù)算管理能夠順應(yīng)戰(zhàn)略目標(biāo)的要求，但在其原有的以職能部門為基礎(chǔ)的科層組織形式下顯然不能取得成效，這就要求用“流程主導(dǎo)的企業(yè)組織形式”取代“職能主導(dǎo)的企業(yè)組織形式”。一方面，順應(yīng)了外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化；另一方面，能為預(yù)算管理提供高效的組織保障。以平衡計分卡四維度為平臺，以作業(yè)為基礎(chǔ)構(gòu)架的預(yù)算管理，實質(zhì)上從橫向和縱向上延伸了預(yù)算信息鏈和溝通長度，增加了信息處理量，因此需要先進(jìn)的信息技術(shù)支持，這就要求企業(yè)采用ERP等良好的企業(yè)管理信息系統(tǒng)作為支持保證。
　　圖1 平衡計分卡與預(yù)算程序關(guān)聯(lián)圖
　　圖2 作業(yè)基礎(chǔ)全面預(yù)算管理作業(yè)安排過程示意圖
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