【摘要】舊城改造中，房地產(chǎn)開發(fā)商需對舊房所有人進(jìn)行補(bǔ)償，本文試就　“拆一還一”補(bǔ)償方式的涉稅問題進(jìn)行探討，以供同仁參考。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)拆遷 拆一還一 稅務(wù)處理

一　“拆一還一”的含義

根據(jù)《城市房屋拆遷管理?xiàng)l例》的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的拆遷補(bǔ)償形式可歸納為兩種：一種是貨幣補(bǔ)償，拆遷人將被拆除房屋的價(jià)值，以貨幣結(jié)算方式補(bǔ)償給被拆遷人。另一種是房屋調(diào)換。拆遷人以自建或外購的房屋補(bǔ)償給被拆遷人，使原所有人繼續(xù)保持其對房屋的所有權(quán)，這就是我們通常所說的“拆一還一”　實(shí)物補(bǔ)償形式。

二　“拆一還一”的稅收處理

房地產(chǎn)公司將自己所擁有的不動(dòng)產(chǎn)（自建或外購）補(bǔ)償給被拆遷人，房地產(chǎn)公司獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)際上是以房屋換被拆遷人的土地使用權(quán)，即使其中涉及價(jià)差補(bǔ)款，一般金額不大，屬于典型的非貨幣交易。

1．營業(yè)稅

第一，自建房用于補(bǔ)償。根據(jù)國稅函發(fā)[1995]549號(hào)文：對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營業(yè)稅。即：償還面積與拆遷面積相等的，按成本價(jià)計(jì)征營業(yè)稅。對超出拆遷建筑面積的部分，則應(yīng)按《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定的順序確定計(jì)稅營業(yè)額，即以市場價(jià)計(jì)征營業(yè)稅。

眾所周知，房地產(chǎn)開發(fā)成本主要包含六大類別，分別是：土地成本、前期費(fèi)用、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、主體建安工程費(fèi)、配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)，一般將土地成本以外的各大項(xiàng)費(fèi)用統(tǒng)稱為“建安成本”或“工程成本”。國稅函發(fā)[1995]549號(hào)文沒有明確是指包含土地成本的總建造成本，還是僅指建安成本，但我們可從幾個(gè)地方性法規(guī)中，得到一些啟示。

穗地稅發(fā)〔2000〕79號(hào)：“同類住宅房屋成本價(jià)”是指該房產(chǎn)開發(fā)商建造用于安置被拆遷戶的房屋的工程成本價(jià)。

珠地稅發(fā)〔2005〕415號(hào)：考慮到被拆遷房產(chǎn)原占有土地，開發(fā)商不需對該土地支付成本，因此，補(bǔ)償房產(chǎn)的成本價(jià)不應(yīng)再計(jì)算土地成本。

從以上條規(guī)來看，拆遷補(bǔ)償房產(chǎn)成本不應(yīng)簡單等同于商品房開發(fā)成本，應(yīng)不包括土地成本，以工程成本作為計(jì)稅依據(jù)。

第二，外購房屋用于安置。有兩種情況：一種是開發(fā)公司先向第三方購置房屋，再將房屋補(bǔ)償給被拆遷人；另一種是開發(fā)公司與第三方約定好，直接將房屋過戶給指定的被拆遷戶。

兩種情況涉及的營業(yè)稅計(jì)征方法不一樣，下面分別說明：

對于第一種情況，開發(fā)公司實(shí)質(zhì)是將其購置的房屋銷售給被拆遷人，應(yīng)按財(cái)稅〔2003〕16號(hào)文：單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價(jià)后的余額為營業(yè)額，計(jì)征營業(yè)稅。

對于第二種情況，由于開發(fā)公司購入房屋并沒有以自己為購買人，而是指定將房屋直接過戶給被拆遷人，第三方將銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票直接開具給被拆遷人，開發(fā)公司相當(dāng)于以補(bǔ)償面積內(nèi)的價(jià)款支付貨幣補(bǔ)償給被拆遷戶，被拆遷戶委托開發(fā)公司以購置價(jià)向第三方房屋購置房屋，收取的價(jià)差相當(dāng)于支付的手續(xù)費(fèi)，開發(fā)公司應(yīng)以收取的超面積價(jià)差按照“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”稅目申報(bào)繳納營業(yè)稅。

第三，貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。由于被拆遷人一般是個(gè)人，無法取得發(fā)票。故房地產(chǎn)公司應(yīng)將政府的拆遷文件、補(bǔ)償合同、支付憑據(jù)以及領(lǐng)款花名冊、被拆遷人身份證復(fù)印件等保存完備，作為入賬依據(jù)。

2．所得稅：

根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào)第7條：企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)。

拆一還一，屬于典型的非貨幣交易，屬于所得稅法中的視同銷售，銷售價(jià)款按市場價(jià)確認(rèn)，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。關(guān)于計(jì)稅成本的確定，房地產(chǎn)公司用自建商品房抵償應(yīng)付拆遷補(bǔ)償款的行為，要按公允價(jià)值對所還原的商品房視同銷售確認(rèn)收入，同時(shí)以相同金額確認(rèn)作為房地產(chǎn)開發(fā)計(jì)稅成本的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

3．土地增值稅

根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕91號(hào)文件第19條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)。

根據(jù)國稅函〔2010〕220號(hào)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理。

以上規(guī)定和所得稅的規(guī)定一致，應(yīng)以市場價(jià)確認(rèn)收入。同時(shí)，確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

4．個(gè)人所得稅

財(cái)稅〔2005〕45號(hào)：對被拆遷人按照國家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)取得的拆遷補(bǔ)償款，免征個(gè)人所得稅。

5．契稅

根據(jù)財(cái)稅〔2004〕134號(hào)規(guī)定：成交價(jià)格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益。

因此，房地產(chǎn)公司支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)交契稅。

根據(jù)《契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：“土地使用權(quán)交換、房屋交換，交換價(jià)格不相等的，由多交付貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益的一方繳納稅款。交換價(jià)格相等的，免征契稅?！?/p>

財(cái)稅〔2005〕45號(hào)規(guī)定：“對拆遷居民因拆遷重新購置住房的，對購房成交價(jià)格中相當(dāng)于拆遷補(bǔ)償款的部分免征契稅，成交價(jià)格超過拆遷補(bǔ)償?shù)模瑢Τ^部分征收契稅。”

通過以上分析，“拆一還一”的補(bǔ)償方式涉及多個(gè)稅種，企業(yè)應(yīng)在發(fā)生此類業(yè)務(wù)時(shí)注意相關(guān)稅收規(guī)定，做好規(guī)劃，以規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)。