張智媛

（沈陽沈鐵房地產(chǎn)開發(fā)集團有限責(zé)任公司，遼寧 沈陽 110002）

這些年市場狀況日新月異，作為投資者的投資點也爭相做出改變。按照行情來看，房地產(chǎn)成為市場新寵，成為投資人眼紅的一個熱點。為了防止不正當(dāng)競爭現(xiàn)象的發(fā)生，新準(zhǔn)則于零七年添設(shè)了一條房產(chǎn)規(guī)定，內(nèi)容為對于地產(chǎn)的歸屬問題，測量問題以及相關(guān)問題，本文就這些規(guī)定的背景原因開始，期望能夠有效分析這些準(zhǔn)則與實際情況的差異以及對未來行業(yè)的影響。

1 投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則產(chǎn)生的背景

1.1 房地產(chǎn)投資的普遍性

市場向著多角度全方位的方向發(fā)展，這其中對房地產(chǎn)投資，占有的目的也不再單一，傳統(tǒng)對其經(jīng)營銷售的直接目的是作為自身發(fā)展的棲息地，或多余后向外出售，而后來又發(fā)展為將其直接作為攬財目的的一種手段，如對外出租收取費用或倒賣賺取中介費等等，已經(jīng)將其作為一種明確的商業(yè)目的，經(jīng)營對象來對待。對范圍和尺寸的測量是否準(zhǔn)確將直接導(dǎo)致會計作業(yè)的真實程度和準(zhǔn)確程度，所以對會計工作的嚴(yán)格監(jiān)督和檢查是保證房產(chǎn)其他各項作業(yè)透明化真實化的重要把關(guān)點。

1.2 舊會計準(zhǔn)則關(guān)于投資性房地產(chǎn)的會計處理不合理

投資房地產(chǎn)對會計的要求是一項新的提議，之前并未得到規(guī)范，這是和當(dāng)時的體制有一定的關(guān)系的，許多企業(yè)并不考慮后來的市場行情或是市場價格的波動狀態(tài)而將房地產(chǎn)作為一項長久不變的價格對其采取等價或按照使用時間折舊后對外銷售。對房地產(chǎn)投資有如買股票，可大賺一筆也可能一夜之間血本無歸。在一段時間之后它的價格就會大幅上升或下降，與原來價格大相徑庭，所以通過成本計量只能反應(yīng)當(dāng)時一段時間的價格情況而不能代表全部現(xiàn)象。所以說毫無差別的將房地產(chǎn)簡單歸為固定或無形資產(chǎn)而盲目劃一，是十分不可靠，甚至是無效的。因此要提出整改措施。

2 投資性房地產(chǎn)的相關(guān)內(nèi)容

2.1 投資性房地產(chǎn)的概念

根據(jù)有關(guān)材料可以明白一般性的房地產(chǎn)與本文所說的投資性房地產(chǎn)之間的差異。后者更加側(cè)重通過建筑的出租使用和利用其不斷增值的特點，通過變賣以及對外租用而達到獲得利益的目的。以此可以得出必須有新的計算方法和應(yīng)對手段來支撐這些利益的實現(xiàn)，這是與一般性房地產(chǎn)最不同的地方，一般來講對外銷售時能夠包括正在對外租用的土地使用權(quán)利。也包括投資商擁有所有權(quán)，在等到其價值增大之后再將使用權(quán)轉(zhuǎn)移，另外還包括對外出租除了居住以外的各種建筑，它的選擇范圍和選擇對象都要更多，商業(yè)性操作更明顯，可以實現(xiàn)出售、出租具體建筑物的目標(biāo)，也可以實現(xiàn)出租或是轉(zhuǎn)讓已有或是已租給他人的某塊土地的使用權(quán)，從而可以從中獲取更多更大的經(jīng)濟利益。從中能夠使利益最大化，對于房地產(chǎn)用來實現(xiàn)這些利益的居住和工作用房則不算在內(nèi)。

2.2 投資性房地產(chǎn)的會計核算

鑒于房地產(chǎn)投資的獨特性所在，新準(zhǔn)則上特別注明對會計的計算工作要嚴(yán)格要求，每一步都需要明確的來歷，不可不明不白難以交代。這個前提條件主要是指要具備很可能流入該投資性房地產(chǎn)的相關(guān)的經(jīng)濟利益以及該房地產(chǎn)企業(yè)的資本成本能夠很明確的核算和計量，這兩個前提都滿足的情況下才可以進行所謂會計核算，它的實現(xiàn)促使房產(chǎn)事業(yè)向著規(guī)范和良性方面前進，能夠?qū)崿F(xiàn)進化型地對資金項目進行評估，更能夠讓經(jīng)濟發(fā)展更加穩(wěn)定，每一步走得踏實。

相關(guān)會計準(zhǔn)則中對投資性房地產(chǎn)的最初計量也有明確的規(guī)定，它要求投資性房地產(chǎn)應(yīng)該嚴(yán)格按照成本進行會計計量，投資性房地產(chǎn)的成本主要是包括購買房地產(chǎn)的成本款，在購買過程中所支出的各種消費稅費，以及其余可以歸該房地產(chǎn)支出的一些稅費；還包括該投資性房地產(chǎn)在建造過程中所花費在建造該投資性房地產(chǎn)上的各種建筑費用以及為了能使該項資產(chǎn)投入使用所花費的各項費用。通過這兩點規(guī)定，我們可以得出投資性房地產(chǎn)在進行會計核算和計量的要求和步驟，從而有利于保證其更好的進行核算。

2.3 投資性房地產(chǎn)的計量模式

雖然這種新公式無疑會給房地產(chǎn)事業(yè)的進一步發(fā)展奠定一些思路上的優(yōu)勢，但是并不完整，還要有一定的客觀條件來支持其進一步工作。第一，要有氣氛融洽的市場來支持這項事業(yè)前進，這些強烈競爭與合作氣氛下的地產(chǎn)交易能夠互相了解，贏得更多的資料和更先進的信息。這是事業(yè)保證的一項重要前提，所謂知己知彼百戰(zhàn)百勝，企業(yè)能夠根據(jù)這些信息及時調(diào)整內(nèi)部運行結(jié)構(gòu)以及對外銷售的價格，贏得先機，更能避免自身走入死胡同，將交易事業(yè)與各項參考標(biāo)準(zhǔn)合作共生，嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定來約束和充實自己對市場事業(yè)的了解，對應(yīng)用的價值有一個完整的，踏實可靠的方案。

上面的若干問題概念的闡述使我們對投資性的房地產(chǎn)有了一個大體的概念。對內(nèi)容和含義的進一步發(fā)現(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)其內(nèi)容原理與實際房地產(chǎn)事業(yè)的操控有著不可分割的聯(lián)系。根據(jù)一些公式的計算和相關(guān)條文的規(guī)范，筆者著重將理論與實際相結(jié)合的各要點進行分析，得到一些問題的實際答案。

3 投資性房地產(chǎn)相關(guān)會計處理

3.1 投資性房地產(chǎn)的確認

新準(zhǔn)則第3號明確指出，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或?qū)崿F(xiàn)資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。具體包括:已出租的土地使用權(quán);持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán);已出租的建筑物。企業(yè)的自用房地產(chǎn)以及作為存貨的房地產(chǎn)則不屬于投資性房地產(chǎn)范疇。由此看出，投資性房地產(chǎn)既不是為了企業(yè)自身使用，也不是為了出售贏得利潤，而是為了在租賃市場或投資市場獲取租金收入或資本增值收入的房地產(chǎn)。要判斷一項房地產(chǎn)是否屬于投資性房地產(chǎn)，首先分析判斷該項房地產(chǎn)是否屬于可供出售的房地產(chǎn)，若是，則界定為商品性房地產(chǎn)，按照《存貨》準(zhǔn)則進行會計處理;若不是，則進入下一步。分析判斷該項房地產(chǎn)是否屬于自用的房地產(chǎn)，若是，則界定為自用性房地產(chǎn)，按照《固定資產(chǎn)》或《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則進行會計處理;若不是，則可以界定為投資性房地產(chǎn)。

3.2 投資性房地產(chǎn)的計量

3.2.1 初始計量。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第二章對投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量做出了詳細規(guī)定。要求初始投資只能采用成本計量模式，并分別對外購、自行建造及其它方式獲得的投資性房地產(chǎn)的初始計量做出了明確規(guī)定。具體會計核算時，按投資性房地產(chǎn)的入賬價值，借記“投資性房地產(chǎn)”，貸記“銀行存款”、“在建工程”等。

3.2.2 后續(xù)計量。新準(zhǔn)則第三章相關(guān)條款規(guī)定，企業(yè)在對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量時，可根據(jù)具體情況選用成本計量模式或公允價值計量模式，但模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。采用成本模式計量的建筑物和土地使用權(quán)的后續(xù)計量，分別適用固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)相關(guān)會計準(zhǔn)則。公允價值計量模式要求投資性房地產(chǎn)在初始計量后以公允價值計量，無需對其計提折舊或進行攤銷，而是以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入“公允價值變動損益”，最終計入當(dāng)期損益。

3.3 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第四章相關(guān)條款對企業(yè)房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時的會計處理做出了規(guī)定。在成本模式下，會計處理相對簡單，企業(yè)只需將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值即可。在公允價值模式下，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，如轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值，其差額計入當(dāng)期損益;如轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入資本公積賬戶。相反地，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。具體會計核算見表2。

3.4 投資性房地產(chǎn)的處置

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第五章第18條指出:“企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損,應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益”。這條規(guī)定為企業(yè)處置投資性房地產(chǎn)提供了規(guī)范。和固定資產(chǎn)處置一樣,企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)應(yīng)通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算。相關(guān)會計處理見表3。

4 新會計準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)業(yè)未來發(fā)展趨勢的影響

傳統(tǒng)的會計準(zhǔn)則中對投資性房地產(chǎn)的會計核算都是采用成本核算，雖然這有一定有利的地方，但是也有一些副作用。以前的成本計算程序繁瑣，要填大量表格，將時間都浪費在工序作業(yè)之中，不利于快速穩(wěn)定實現(xiàn)利益。新的準(zhǔn)則提出了一項新的統(tǒng)一認可的模式。將上述缺陷改善，它的原理是將賬面價值直接用于計算企業(yè)所得和損失。這種方法原理簡單，可行性強，能夠?qū)㈦s亂的數(shù)據(jù)用最簡單的方式表達出來，因此節(jié)省了大量時間和人的勞動量，進而增加了勞動收益率。經(jīng)過以上的大量的闡述可以了解到投資房地產(chǎn)相對一般性的房地產(chǎn)來說確實有一些深奧和復(fù)雜的東西，但是經(jīng)過改進方式方法能夠快速利用其贏得市場機遇，但是，需要一定的規(guī)范來約束，下面對于會計準(zhǔn)則對于實際投資房產(chǎn)所發(fā)生的促進和約束作用做幾點歸納：

4.1 新會計準(zhǔn)則的實施將會影響地產(chǎn)業(yè)的實際經(jīng)濟利益

投資性房地產(chǎn)的一個明顯的特征就是它是通過出租已出售或出租的某塊土地使用權(quán)，利用這些現(xiàn)象的商品屬性為自己獲得財富，但是對于自行使用的居住房屋或是用于工廠勞作的建筑則不能劃歸其中。所以不能夠過對外交易的方式贏得利益，新會計準(zhǔn)則的實施，提出了對投資性房地產(chǎn)進行公允價值模式的會計計量，短期來講企業(yè)會因此受到約束，并承擔(dān)高昂的稅收，進而減低實際收入，但是如果房地產(chǎn)商能夠抓住機遇在競爭中獲得優(yōu)勢，此準(zhǔn)則很可能推動其向著更高更好的方向發(fā)展，這需要投資者能夠把握其給予的優(yōu)勢，避免劣勢出現(xiàn)。

4.2 有利于提高房地產(chǎn)行業(yè)的會計信息質(zhì)量

新準(zhǔn)則對采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)規(guī)定了兩個前提條件,對投資性房地產(chǎn)的會計信息披露提出了五個要求,以及規(guī)定成本模式與公允價值模式不可逆轉(zhuǎn)換,均在一定程度上限制了房地產(chǎn)行業(yè)操控利潤的隨意性，這樣以來加深了會計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、可用性和實際性。從而使公司規(guī)范化，操作水平和運行效率都將大大提升。新準(zhǔn)則的實施將大大提高境內(nèi)上市公司的會計信息與境外市場的可比性,無疑有助于境外投資機構(gòu)對A股上市公司投資價值的有效評判。公允模式具有速度快，正確率高的特點，對于企業(yè)高層管理方面的優(yōu)點和缺陷都能夠及時做出反應(yīng)，為其繼續(xù)快速有效的做出反應(yīng)給予非常有效的決策依據(jù)。

4.3 為房地產(chǎn)行業(yè)實施盈余管理提供了空間

深入了解新準(zhǔn)則的具體細則并理解它的內(nèi)涵可以得出，可以發(fā)現(xiàn)其還有一定不盡如人意的地方。如第一，對各種定義的規(guī)定還有爭議，并不是十分清晰。第二，被認可的價值仍不容易統(tǒng)一，得出準(zhǔn)確的答案，第三，計算方法會出現(xiàn)虛假增長的現(xiàn)象，不能真實符合規(guī)范。

[1]財政部.新會計準(zhǔn)則第3號-投資性房地產(chǎn)[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.

[2]向巧玲.淺談新會計準(zhǔn)則之投資性房地產(chǎn)[J].當(dāng)代經(jīng)濟，2008，(21).

[3]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

[4]王海.公允價值的演進邏輯與經(jīng)濟后果研究[J].會計研究，2007，(8).

[5]黃開興.投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則差異比較及對企業(yè)的影響[J].黑龍江對外經(jīng)貿(mào)，2007，(4).