（天津財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生部 天津300222）

近年來，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和政府職能的轉(zhuǎn)換，我國非營利組織總體上呈現(xiàn)出一種蓬勃發(fā)展的態(tài)勢，不僅在教育科研、醫(yī)療衛(wèi)生等領(lǐng)域提供公共服務(wù)，而且承擔(dān)著廣泛的受托責(zé)任，非營利組織已成為我國市場經(jīng)濟(jì)體系非常重要的組成部分。然而，近期發(fā)生的非營利組織資金管理混亂、違規(guī)收取贊助費(fèi)、侵占公款等一系列負(fù)面事件，嚴(yán)重阻礙了其良性發(fā)展。究其原因就是非營利組織披露的信息不公開、不透明，使得一些不法分子存在舞弊行為，而捐贈(zèng)者和社會(huì)公眾無法對其進(jìn)行監(jiān)督，嚴(yán)重影響著公眾捐贈(zèng)的積極性，制約著非營利組織的健康發(fā)展?；诖?，提高非營利組織的會(huì)計(jì)信息透明度、杜絕虛假會(huì)計(jì)信息、完善政府監(jiān)管機(jī)制，是亟待解決的難題。

一、非營利組織會(huì)計(jì)信息透明度現(xiàn)狀及原因

（一）法律法規(guī)不健全，會(huì)計(jì)理論不完善

會(huì)計(jì)信息的透明度無疑會(huì)受到會(huì)計(jì)理論的影響和限制。由于我國非營利組織的會(huì)計(jì)理論還處于起步階段，沒有公開披露財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營情況的要求，在這樣一種不透明的環(huán)境中，非營利組織不愿意披露最基本的會(huì)計(jì)信息，社會(huì)公眾也就無從了解所捐助資金的用途和去向，一些非營利組織運(yùn)營不規(guī)范、財(cái)務(wù)操作混亂，使得不法分子借機(jī)利用公眾捐款謀取私利，不利于組織的可持續(xù)發(fā)展。會(huì)計(jì)理論的不完善直接影響到非營利組織會(huì)計(jì)信息的披露情況，需要結(jié)合實(shí)踐不斷探索和發(fā)展。

（二）組織治理結(jié)構(gòu)不完善

在既定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)信息披露制度下，組織的治理結(jié)構(gòu)是影響會(huì)計(jì)信息透明度的關(guān)鍵因素?？紤]到非營利組織沒有明確的相關(guān)披露制度，會(huì)計(jì)信息作為“公共產(chǎn)品”存在外部性和“搭便車”行為，披露信息產(chǎn)生的成本問題，信息不對稱產(chǎn)生的投機(jī)主義行為等，使得非營利組織的最優(yōu)選擇是“少披露”以節(jié)約成本，缺乏向外部進(jìn)行充分、有效披露的動(dòng)力；且資源的所有者對組織缺乏有效的監(jiān)督和約束，一些投機(jī)者就會(huì)無所顧忌地利用手中的權(quán)力操縱組織內(nèi)部的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，制造或披露有益于自己的會(huì)計(jì)信息以謀取私利。

（三）缺乏事后懲罰機(jī)制

由于現(xiàn)行法律法規(guī)的不完善，管理當(dāng)局提供虛假會(huì)計(jì)信息的法律責(zé)任微乎其微，監(jiān)管部門依靠行政處罰來打擊組織會(huì)計(jì)信息造假的案例少之又少。另外，會(huì)計(jì)信息造假成本過低，當(dāng)違約的預(yù)期效用大于將資源用于其他活動(dòng)帶來的收益時(shí)，違約成了更好的選擇。這是非營利組織會(huì)計(jì)信息不透明的另一個(gè)重要原因。

二、會(huì)計(jì)信息透明度的衡量標(biāo)準(zhǔn)

要想界定非營利組織的會(huì)計(jì)信息是否透明，需要用非營利組織的透明度標(biāo)準(zhǔn)來衡量。這一標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)非營利組織區(qū)別于企業(yè)及政府的特點(diǎn)所建立的，包括透明度的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。透明度高的信息首先必須有足夠的信息含量，要明白會(huì)計(jì)信息“何時(shí)透明”、“如何透明”以及“透明程度”。為全面反映組織的財(cái)務(wù)狀況，非營利組織的信息披露從定量標(biāo)準(zhǔn)方面應(yīng)滿足以下幾點(diǎn)要求：

（一）充分披露

非營利組織與企業(yè)、政府不同，它既不擁有企業(yè)的商業(yè)秘密，也不涉及國家的安全機(jī)密，完全可以比企業(yè)、政府更充分地披露會(huì)計(jì)信息。充分披露包括內(nèi)容的充分和形式的充分兩部分。內(nèi)容充分要求披露的內(nèi)容完整無缺，不能有任何人為的遺漏或隱瞞；形式充分要求應(yīng)當(dāng)使用規(guī)范的格式、方法進(jìn)行披露，并且應(yīng)在信息覆蓋面較大的媒體上進(jìn)行披露。在非營利組織會(huì)計(jì)信息披露過程中，要以資產(chǎn)負(fù)債表、支出明細(xì)表、現(xiàn)金流量表等形式為主，兼采其他形式，立體、全面和充分地披露會(huì)計(jì)信息。例如，重視財(cái)務(wù)狀況說明書和適當(dāng)?shù)脑黾迂?cái)務(wù)分析指標(biāo)圖示等披露形式，充分重視信息使用者對會(huì)計(jì)信息的不同需求，使會(huì)計(jì)信息披露更充分和完整。

（二）持續(xù)披露

持續(xù)披露要求非營利組織應(yīng)定期向社會(huì)公眾及利益相關(guān)者提供有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營情況的報(bào)告，及組織在一定期間內(nèi)的績效信息。持續(xù)性披露要求組織應(yīng)當(dāng)真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、及時(shí)地披露信息，以確保信息需求者能平等的獲得相關(guān)信息，進(jìn)而對組織發(fā)生的、可能影響其決策的重大事件進(jìn)行分析、考慮和回應(yīng)。

（三）有限度地?cái)U(kuò)展披露

有限度地?cái)U(kuò)展披露是指在充分披露的基礎(chǔ)上，理性地加強(qiáng)披露力度。有限度意味著并非披露的信息越多越好，因?yàn)闊o價(jià)值的信息只會(huì)增加不必要的成本。擴(kuò)展披露包括財(cái)務(wù)分析信息和非財(cái)務(wù)信息的披露。非營利組織不以營利為目的，所以對它的業(yè)績評價(jià)不能單純地以經(jīng)濟(jì)效益為標(biāo)志，還應(yīng)考慮受托責(zé)任目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況。而要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，就應(yīng)當(dāng)擴(kuò)展披露，盡可能充分地提供績效評價(jià)所需要的會(huì)計(jì)信息，披露組織的財(cái)務(wù)狀況、公共資源的使用情況和公共服務(wù)的提供狀況，以幫助社會(huì)公眾進(jìn)行深層次的剖析，從而做出理智的決定。

三、提高我國非營利組織會(huì)計(jì)信息透明度的建議

由于目前我國就非營利組織的會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制沒有明確的相關(guān)法律法規(guī)，且國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對非營利組織不太適用，因此信息披露機(jī)制可能因?yàn)槿狈ν饨缂s束而不被遵行，我們應(yīng)通過加強(qiáng)政府監(jiān)管杜絕這一可能性，應(yīng)做到以下幾點(diǎn)：

（一）改善非營利組織信息披露的制度環(huán)境

作為制度和法規(guī)的建立者和維護(hù)者，完善非營利組織會(huì)計(jì)信息披露的法律法規(guī)，是黨和政府對非營利組織更高層面的支持和培育。非營利組織信息披露的法律規(guī)范是政府監(jiān)管機(jī)關(guān)為了提高組織在運(yùn)營過程中的信息透明度，規(guī)范其信息披露行為而進(jìn)行管理、監(jiān)督所依據(jù)的一系列法律規(guī)范的總和。盡管財(cái)政部2004年頒布了《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》，并于2005年1月1日起在全國范圍內(nèi)施行，但其主要強(qiáng)調(diào)的是原則性的規(guī)定，不夠完善和具體，缺乏具體配套制度，實(shí)際操作性也不強(qiáng)。因此，需要在實(shí)踐中不斷完善會(huì)計(jì)信息披露制度設(shè)計(jì)，以更加適應(yīng)會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展的制度訴求。例如，完善、細(xì)化具體法律規(guī)范措施，加大對信息披露不規(guī)范、不及時(shí)、不充分的處罰力度，嚴(yán)重的甚至給予解散的懲罰措施。

（二）建立有效的內(nèi)部控制制度

內(nèi)部控制制度是企業(yè)管理的一項(xiàng)重要制度，也是內(nèi)部財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的基本規(guī)范，非營利組織同樣也需要建立有效的內(nèi)部控制。首先，要切實(shí)保證日常會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理及會(huì)計(jì)檔案管理的各個(gè)環(huán)節(jié)都努力達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)要求；其次，制定會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制，提高從業(yè)人員素質(zhì)，確保其分工合理，職責(zé)分明。建立健全內(nèi)部控制制度，切實(shí)保證內(nèi)部控制制度的實(shí)施，特別是保證“內(nèi)部牽制”原則在非營利組織內(nèi)部運(yùn)行中得到充分的體現(xiàn)與遵循，從基礎(chǔ)工作上杜絕會(huì)計(jì)失真行為。再次，要切實(shí)加強(qiáng)內(nèi)部管理，提高從業(yè)人員素質(zhì)。再完美的制度也需要人來執(zhí)行，因此需要加強(qiáng)對會(huì)計(jì)從業(yè)人員的財(cái)會(huì)知識、技能、職業(yè)道德的教育，在提高從業(yè)人員業(yè)務(wù)水平的同時(shí)，要保持良好的職業(yè)道德和職業(yè)操守，以便更好地促進(jìn)非營利組織的管理和發(fā)展。

（三）加大監(jiān)督和事后懲罰的力度

為了防止會(huì)計(jì)信息失真，提高會(huì)計(jì)信息透明度，需加大監(jiān)督的力度，其中最為有效的方法就是完善反欺詐法規(guī)等相關(guān)規(guī)范，用法律規(guī)范來約束非營利組織的行為。同時(shí)引入嚴(yán)厲的制裁機(jī)制，加大對造假者的懲罰力度，使其造假的預(yù)期成本大于其造假的收益，降低其造假動(dòng)機(jī)。凡是對外提供虛假會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任，情節(jié)嚴(yán)重的還要追究刑事責(zé)任，使造假者無利可圖，從根本上遏制操縱會(huì)計(jì)信息的行為。

非營利組織的會(huì)計(jì)信息透明度關(guān)系到社會(huì)公眾的切身利益，其工作性質(zhì)決定了會(huì)計(jì)信息透明度建設(shè)的重要性。伴隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，非營利組織會(huì)計(jì)信息透明度的建設(shè)也在逐步進(jìn)行中，提高會(huì)計(jì)信息透明度、加強(qiáng)監(jiān)管力度已引起政府的高度關(guān)注。完善的信息披露機(jī)制、高標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息透明度標(biāo)準(zhǔn)，再配以嚴(yán)格的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系，必將有助于提升我國非營利組織會(huì)計(jì)信息披露水平。相信在不久的將來，非營利組織的會(huì)計(jì)信息透明度會(huì)越來越高，會(huì)計(jì)信息會(huì)更好地為非營利組織及社會(huì)服務(wù)，發(fā)揮其應(yīng)有的作用。