（北方工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院北京100041）

一、中小制造企業(yè)的特點(diǎn)及對(duì)環(huán)境成本控制的特殊要求

（一）中小制造企業(yè)的特點(diǎn)

中小制造企業(yè)環(huán)保觀念落后，大多數(shù)中小制造企業(yè)從短期來(lái)看，認(rèn)為達(dá)到國(guó)家的排污標(biāo)準(zhǔn)少交罰款就是保護(hù)環(huán)境，沒(méi)有意識(shí)到保護(hù)環(huán)境能降低企業(yè)的環(huán)境成本，缺乏健全的內(nèi)部控制制度。大多數(shù)中小制造企業(yè)是勞動(dòng)密集型企業(yè)，缺乏科技含量，很少投入較多人力、物力、財(cái)力到環(huán)境成本控制上，主要表現(xiàn)在中小制造企業(yè)缺乏創(chuàng)新型人才，不能給企業(yè)帶來(lái)先進(jìn)的環(huán)境成本控制理念，不能為企業(yè)研發(fā)先進(jìn)生產(chǎn)工藝；中小制造企業(yè)沒(méi)有過(guò)多的資金用于購(gòu)買清潔能源和環(huán)境凈化處理設(shè)備；中小制造企業(yè)沒(méi)有一套完善的內(nèi)控制度使現(xiàn)有環(huán)境成本控制措施得到合理的實(shí)施。企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本控制要遵循的原則主要有兩個(gè)：“雙贏”原則、“有效控制”原則。所謂“雙贏”原則就是企業(yè)通過(guò)環(huán)境成本控制，在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)也要實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益。“有效控制”原則指的是企業(yè)通過(guò)環(huán)境成本控制能達(dá)到減少環(huán)境污染、節(jié)約能源、降低能耗，最終達(dá)到減輕環(huán)境負(fù)擔(dān)，降低環(huán)境成本的目標(biāo)。

（二）中小制造企業(yè)環(huán)境成本控制的特殊要求

1.預(yù)防方面的要求。為了避免中小制造企業(yè)在環(huán)境成本控制上出現(xiàn)惡性循環(huán)，也為了增加中小制造企業(yè)的綜合競(jìng)爭(zhēng)力。中小制造企業(yè)應(yīng)從以下兩個(gè)方面做好環(huán)境成本控制的預(yù)防工作：一是提高對(duì)環(huán)境成本控制的重視程度。二是建立健全內(nèi)控制度。

2.治理方面的要求。中小制造企業(yè)要進(jìn)行環(huán)境成本控制并取得一定的成果，需要從以下幾個(gè)方面努力：一是環(huán)保工作的全面性。二是訂單合理性。三是拓寬融資渠道。四是向科技型企業(yè)轉(zhuǎn)型。中小制造企業(yè)只有在滿足了預(yù)防和治理兩個(gè)方面的特殊要求下才能較好地進(jìn)行環(huán)境成本的控制。

二、中小制造企業(yè)環(huán)境成本控制現(xiàn)狀分析

大多數(shù)中小制造企業(yè)處在環(huán)境成本控制的起步階段，少數(shù)中小制造企業(yè)雖然運(yùn)用了一些較先進(jìn)的模式進(jìn)行環(huán)境成本控制，但仍然存在很多不足之處。中小制造企業(yè)現(xiàn)在主要采用的環(huán)境成本控制模式是事后控制模式，也有少數(shù)中小制造企業(yè)采用超前控制模式和實(shí)時(shí)控制模式。

（一）中小制造企業(yè)環(huán)境成本的事后控制模式

事后控制模式是現(xiàn)階段中小制造企業(yè)主要使用的環(huán)境成本控制模式。事后控制是在環(huán)境損失已經(jīng)發(fā)生的情況下，將當(dāng)期環(huán)境成本控制的結(jié)果與預(yù)期環(huán)境成本控制的目標(biāo)進(jìn)行分析比較，提出環(huán)境成本控制的改進(jìn)措施，以便在下一次環(huán)境成本控制活動(dòng)中實(shí)施。

（二）中小制造企業(yè)環(huán)境成本的超前控制模式

超前控制模式是一種主動(dòng)型的環(huán)境成本控制模式，也叫事前控制模式，這種模式下的環(huán)境成本控制能前瞻性的降低企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中對(duì)環(huán)境造成的不良影響，能夠在環(huán)境成本發(fā)生之前將其減少甚至將其消除，達(dá)到在降低環(huán)境負(fù)荷的同時(shí)實(shí)現(xiàn)盈利，同時(shí)實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益和經(jīng)濟(jì)效益。

（三）中小制造企業(yè)環(huán)境成本的實(shí)時(shí)控制模式

中小制造企業(yè)環(huán)境成本的實(shí)時(shí)控制模式也稱事中控制。環(huán)境成本實(shí)時(shí)控制是財(cái)會(huì)人員利用現(xiàn)代化技術(shù)手段和大量信息，對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行實(shí)時(shí)對(duì)比和實(shí)時(shí)分析，以對(duì)財(cái)務(wù)信息的全程監(jiān)控代替事后檢查，通過(guò)指導(dǎo)、調(diào)節(jié)、約束、促進(jìn)等手段，達(dá)到實(shí)時(shí)控制環(huán)境成本的目的。目前主要采用的環(huán)境成本實(shí)時(shí)控制模式是環(huán)境成本控制持續(xù)改進(jìn)控制體系。中小制造企業(yè)環(huán)境成本控制主要采用的是事后控制模式，少數(shù)企業(yè)采用超前控制模式和實(shí)時(shí)控制模式。總的來(lái)說(shuō)，不論采用哪種模式，中小制造企業(yè)在環(huán)境成本控制的預(yù)防和治理上都還存在很多不足之處。中小制造企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本控制時(shí)采用的是事后控制模式是一種消極型的環(huán)境成本控制模式，這種模式下的環(huán)境成本控制效果不會(huì)很明顯。超前控制模式和實(shí)時(shí)控制模式較事后控制模式來(lái)說(shuō)更為先進(jìn)，屬于積極型環(huán)境成本控制模式，能夠?qū)ζ髽I(yè)環(huán)境成本的發(fā)生起一定的預(yù)防作用，但采用這兩種控制模式的中小制造企業(yè)所占比重偏低，更重要的是已經(jīng)運(yùn)用這兩種控制模式的中小制造企業(yè)并不能將其深入到企業(yè)的整個(gè)系統(tǒng)中，未能形成一個(gè)完整的環(huán)境成本控制體系。因此，中小制造企業(yè)的環(huán)境成本控制需要繼續(xù)探索新方法和新思路。

三、環(huán)境成本三層控制體系

（一）環(huán)境成本三層控制體系概述及評(píng)價(jià)

環(huán)境成本三層控制體系理論的運(yùn)用貫穿了企業(yè)生產(chǎn)的整個(gè)過(guò)程。將企業(yè)原來(lái)單獨(dú)使用的超前控制模式、實(shí)時(shí)控制模式和事后控制模式統(tǒng)一起來(lái)，構(gòu)成環(huán)境成本控制的三個(gè)層面，根據(jù)產(chǎn)品生命周期的循環(huán)，在各層面之間實(shí)現(xiàn)信息反饋，形成一個(gè)系統(tǒng)、全面的環(huán)境成本控制體系。

三層控制體系在將環(huán)境成本超前控制模式、實(shí)時(shí)控制模式和事后控制模式進(jìn)行結(jié)合的同時(shí)也將環(huán)境成本控制的各個(gè)階段進(jìn)行組合成一個(gè)整體。三層控制體系相比傳統(tǒng)環(huán)境成本控制模式而言具有以下優(yōu)勢(shì)：1.全面性。三層控制體系的運(yùn)用覆蓋了企業(yè)的整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)控制模式的局部化、不夠完善的缺點(diǎn)。2.有效性。企業(yè)在傳統(tǒng)環(huán)境成本控制模式下大多僅以單純的環(huán)境成本的減少作為進(jìn)行環(huán)境成本控制的目標(biāo)，三層控制體系則要求企業(yè)在減少環(huán)境成本實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益，使環(huán)境成本的控制更加有效。

（二）中小制造企業(yè)引入環(huán)境成本的三層控制體系

中小制造企業(yè)在引入環(huán)境成本控制的三層控制體系之前需要設(shè)置一個(gè)合理的環(huán)境成本控制目標(biāo)體系，明確中小制造企業(yè)環(huán)境成本控制的方向。第一，設(shè)置合理的中小制造企業(yè)環(huán)境成本控制目標(biāo)體系。設(shè)置合理的目標(biāo)體系給中小制造企業(yè)的環(huán)境成本控制指明了方向，為中小制造企業(yè)環(huán)境成本控制體系的建立奠定了基礎(chǔ)。第二，引入環(huán)境成本三層控制體系。中小制造企業(yè)引入環(huán)境成本的三層控制體系是對(duì)已經(jīng)建立的環(huán)境成本控制目標(biāo)體系的具體實(shí)施，主要進(jìn)行如下三個(gè)方面的工作：1.做好環(huán)境成本控制的前期準(zhǔn)備工作。（1）樹(shù)立適合中小制造企業(yè)的環(huán)境成本控制的觀念。（2）建立和完善環(huán)境成本控制的獎(jiǎng)勵(lì)和約束機(jī)制。（3）培養(yǎng)環(huán)境成本控制的專門型人才。2.進(jìn)行合理的環(huán)境成本控制。首先，控制產(chǎn)品研發(fā)環(huán)節(jié)的環(huán)境成本。其次，降低產(chǎn)品采購(gòu)環(huán)節(jié)的環(huán)境成本，在企業(yè)允許的情況下盡量購(gòu)買低污染的原材料。再次，削減產(chǎn)品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)的環(huán)境成本。最后，減少銷售和售后環(huán)節(jié)的環(huán)境控制成本，即在產(chǎn)品的銷售和售后環(huán)節(jié)采取一定的措施，如產(chǎn)品的保管和售后的維護(hù)，預(yù)防和減少產(chǎn)品因?yàn)楸９?、維護(hù)不當(dāng)而發(fā)生的環(huán)境污染。合理的環(huán)境成本控制使中小制造企業(yè)明確了進(jìn)行環(huán)境成本控制的具體步驟，解決了中小制造企業(yè)環(huán)境成本局部控制和缺乏創(chuàng)新力的問(wèn)題。3.建立完善的環(huán)境成本控制反饋機(jī)制，把各個(gè)環(huán)節(jié)的環(huán)境成本控制情況更加明確及時(shí)的傳達(dá)給各環(huán)節(jié)的負(fù)責(zé)人員，便于各環(huán)節(jié)負(fù)責(zé)人員在面對(duì)突發(fā)情況時(shí)能及時(shí)反映，并能準(zhǔn)確地上報(bào)給管理層。反饋機(jī)制的建立使中小制造企業(yè)環(huán)境成本控制的各個(gè)環(huán)節(jié)緊密的聯(lián)系到了一起，解決了中小制造企業(yè)環(huán)境成本局部控制的問(wèn)題。由于環(huán)境成本控制的復(fù)雜性以及中小制造企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特殊性，各中小制造企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)自身的具體情況對(duì)環(huán)境成本控制的具體措施加以細(xì)化，使每個(gè)企業(yè)擁有一個(gè)符合企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況的環(huán)境成本控制方案，讓環(huán)境成本控制的工作能夠更加細(xì)致、有條理的進(jìn)行。

四、對(duì)政府相關(guān)部門的建議

政府對(duì)于企業(yè)的環(huán)境成本控制起主導(dǎo)作用，因此，政府的一言一行都會(huì)影響企業(yè)對(duì)進(jìn)行環(huán)境成本控制的態(tài)度。政府應(yīng)該從多方面進(jìn)行努力，促進(jìn)企業(yè)更好地對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行控制。

（一）完善法律體系

首先應(yīng)該多借鑒外國(guó)政府頒布實(shí)施的環(huán)境成本控制方面的相關(guān)法律法規(guī)，并積極參與到國(guó)際環(huán)境保護(hù)組織關(guān)于環(huán)境保護(hù)的相關(guān)討論中，針對(duì)我國(guó)中小制造企業(yè)發(fā)展所面臨的實(shí)際問(wèn)題，頒布相應(yīng)的法律法規(guī)，進(jìn)一步明確環(huán)境成本的量化標(biāo)準(zhǔn)，并根據(jù)實(shí)際情況在一定程度上提高環(huán)境保護(hù)的標(biāo)準(zhǔn)。

（二）加大監(jiān)管力度和懲罰力度

政府應(yīng)該加大監(jiān)管和懲罰力度，特別是重污染的中小制造企業(yè)，監(jiān)督其對(duì)環(huán)境保護(hù)相關(guān)法律法規(guī)的履行和實(shí)施情況，對(duì)某些企業(yè)不法行為一定要嚴(yán)懲不貸。否則，法律法規(guī)將形同虛設(shè)，只會(huì)成為企業(yè)的決策的一個(gè)參考。

（三）積極調(diào)控

政府可以通過(guò)調(diào)整信貸機(jī)制降低中小制造企業(yè)的融資難度，使其有足夠的資金投入到環(huán)保工作上來(lái)，也可以充分利用價(jià)格手段或者采取一些鼓勵(lì)措施對(duì)環(huán)境成本控制效果突出或較前期有明顯進(jìn)步的企業(yè)進(jìn)行鼓勵(lì)，最大程度上調(diào)動(dòng)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本控制的積極性，從而達(dá)到引導(dǎo)企業(yè)相關(guān)決策的目的。