（遼寧石油化工大學經(jīng)濟管理學院 遼寧撫順113001）

近年來，關(guān)于會計師事務(wù)所和注冊會計師審計失誤，進而出具虛假審計報告的事情屢屢出現(xiàn)，使得行業(yè)誠信不斷受到損害。因此，提高審計質(zhì)量已成為當務(wù)之急，會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制問題已成為人們關(guān)注的焦點。

一、審計質(zhì)量的內(nèi)涵

審計質(zhì)量是指審計工作過程及其結(jié)果的優(yōu)劣程度。高質(zhì)量的審計應(yīng)滿足如下特點：1.審計師能夠發(fā)現(xiàn)客戶會計系統(tǒng)和財務(wù)報告中存在的違規(guī)和重大錯報漏報，這取決于審計師的專業(yè)勝任能力。即審計師必須具有很強的專業(yè)基礎(chǔ)知識，具有豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和高度的職業(yè)敏感性。同時在具體審計項目上，還要花費足夠的時間和精力來查找和識別這些違規(guī)和重大錯報漏報。2.審計師能夠保持超然的獨立性，不受被審計單位、事務(wù)所和社會各界的壓力，敢于向公眾揭示所發(fā)現(xiàn)的問題。

二、目前我國審計質(zhì)量現(xiàn)狀

中國注冊會計師協(xié)會從2004年開始對行業(yè)進行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。從近幾年統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以看出，我國的審計質(zhì)量不容樂觀，尤其是證券、期貨從業(yè)資格的事務(wù)所在為上市公司服務(wù)時，其審計質(zhì)量遠遠不能滿足公眾的要求。此外，由于我國經(jīng)濟發(fā)展和城市建設(shè)的地區(qū)不平衡性，審計質(zhì)量也呈現(xiàn)出東部發(fā)達省份審計質(zhì)量較高，西部落后地區(qū)審計質(zhì)量較低；大城市的審計質(zhì)量較高，小城鎮(zhèn)的審計質(zhì)量較低的特殊地區(qū)分布格局。同時，由于國際資本市場對入門者實行較高的信息披露要求，這就造成了我國的部分海外上市公司的審計質(zhì)量較國內(nèi)資本市場上市公司審計質(zhì)量高的現(xiàn)狀。

總之，我國現(xiàn)階段審計質(zhì)量具有以下兩個顯著特點：一是審計質(zhì)量總體不高，但卻處于不斷改進提高的過程中；二是由于受到地區(qū)發(fā)展和資本市場不同的影響，我國審計質(zhì)量還存在較大的地區(qū)和市場選擇的差距，并且這種差距在未來幾年甚至十幾年都將繼續(xù)存在。

三、我國審計質(zhì)量現(xiàn)狀的成因

（一）審計市場主體關(guān)系錯位

審計市場存在四個行為主體：注冊會計師、被審計單位、投資者和監(jiān)管者。被審計單位委托注冊會計師對其財務(wù)報告進行審計；注冊會計師接受委托為被審計單位提供審計服務(wù)并出具具有法律效力的審計報告，提供審計信息；投資者利用會計師提供的審計信息進行投資決策；政府利用審計信息對企業(yè)和會計師事務(wù)所進行監(jiān)管。由此可見，作為審計信息需求方的投資者和監(jiān)管者并沒有為審計活動付費，而作為審計服務(wù)購買方的企業(yè)卻要在政府和投資者的要求下承擔審計費用。由于企業(yè)不是出于自愿主動購買審計服務(wù)，這勢必會造成企業(yè)對審計的反感，從而阻撓審計師獲得全面、真實的審計信息。這種審計信息需求的錯位，使高質(zhì)量的審計失去了根源。

（二）審計收費不規(guī)范

獲取超過審計成本的審計收費是事務(wù)所及其經(jīng)營者的唯一目標。在決定是否接受客戶、愿意花多少時間和精力提供審計服務(wù)時，審計收費成了審計師首要考慮的因素。目前，我國事務(wù)所的審計費用大都按照被審計單位的資產(chǎn)總額或收入總額的一定比例收取，這個比例的確定往往經(jīng)過事務(wù)所與被審計單位之間的討價還價確定。事務(wù)所為了獲得或維持客戶資源，在談判中往往不會考慮對審計成本有重大影響的一些因素，如被審計單位經(jīng)營狀況的復(fù)雜程度、審計風險、前任審計師離職原因等。在事務(wù)所獲得客戶后，才發(fā)現(xiàn)按照合理的審計程序和必須的工作量，這個客戶只會為事務(wù)所帶來凈損失。事務(wù)所不得不通過簡化審計程序、縮減審計時間、甚至減少項目所需的注冊會計師和助理審計人員的方式來壓縮成本。在這種情況下，審計質(zhì)量必然下降。

（三）事務(wù)所組織方式不當

我國會計師事務(wù)所的組織方式按《注冊會計師法》的規(guī)定可以有兩種：有限責任制和普通合伙制。目前大多數(shù)本土事務(wù)所使用的都是有限責任制，事務(wù)所及其出資人僅對審計失敗承擔有限責任，大大削弱了會計師違約的機會成本，為審計違規(guī)埋下了伏筆。由于會計師只對其行為承擔有限的賠償責任，在審計具體業(yè)務(wù)時，往往不能抵擋被審計單位利益的誘惑，失去獨立性，在此情況下就會出具質(zhì)量低下的審計報告。2002年中注協(xié)在其年度工作計劃中就明確提出了要推行有限責任合伙制，尤其是證券資格所更應(yīng)該率先實行有限責任合伙制，以提升審計質(zhì)量，提高事務(wù)所的風險控制能力。

（四）事務(wù)所內(nèi)部治理不健全

完善的內(nèi)部治理制度能夠使事務(wù)所科學、高效地控制執(zhí)業(yè)風險，提高審計服務(wù)的專業(yè)性和審計質(zhì)量。我國現(xiàn)階段，事務(wù)所內(nèi)部治理存在股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理導致一股獨大現(xiàn)象嚴重、分配制度不公平導致多勞并不能多得、內(nèi)控意識缺乏導致了事務(wù)所內(nèi)部混亂、培訓機制不健全導致員工后勁不足、企業(yè)文化不明朗導致企業(yè)無目標等問題。為了改善會計師事務(wù)所內(nèi)部治理狀況，提升審計質(zhì)量，提高事務(wù)所管理風險和控制質(zhì)量的能力，中注協(xié)于2008年6月出臺了 《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》，為事務(wù)所改善內(nèi)部治理提供了指導原則和依據(jù)。“指南”主要從建立事務(wù)所經(jīng)營管理章程、完善內(nèi)部決策和管理制度、提高同業(yè)相互尊重制度和執(zhí)行制度等方面進行改進。

四、影響我國會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的因素

（一）會計師事務(wù)所的規(guī)模

隨著現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展，小型會計師事務(wù)所已經(jīng)遠不能適應(yīng)這種復(fù)雜的獨立審計業(yè)務(wù)的需要。而會計師事務(wù)所通過規(guī)?；l(fā)展，能招攬更多的優(yōu)秀人才，這將有助于會計師事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)領(lǐng)域，占領(lǐng)更多的市場份額。而且大規(guī)模的會計師事務(wù)所擁有較多的審計客戶，它們喪失聲譽后的損失更大，但失去某一客戶對其會計師事務(wù)所生存的威脅較小，由于其客戶眾多.不可能為了某一客戶鋌而走險，相應(yīng)地，出現(xiàn)有悖執(zhí)業(yè)規(guī)范行為的概率就較低。一般采用會計師事務(wù)所年度業(yè)務(wù)收入、凈資產(chǎn)、從業(yè)人員數(shù)量、客戶數(shù)量及其構(gòu)成，以及會計師事務(wù)所擁有的行業(yè)專長等指標來評價其規(guī)模。

（二）會計師事務(wù)所的聲譽

聲譽是指個人或集團的榮譽或威信、好名聲以及受公眾尊敬或尊重的程度。會計師事務(wù)所的聲譽代表了人們對會計師事務(wù)所的評價。一般將“四大”作為品牌聲譽的象征，它們被認為是審計質(zhì)量最高的會計師事務(wù)所；其次是在國內(nèi)享有較高聲譽的全國性會計師事務(wù)所；最后是執(zhí)業(yè)范圍局限在本地的小型會計師事務(wù)所。

（三）會計師事務(wù)所從業(yè)人員的素質(zhì)

通過考察會計師事務(wù)所的從業(yè)人員的學歷層次、從業(yè)時間長短、注冊會計師數(shù)量以及具有其他資格（如上市公司審計資格）的從業(yè)人員數(shù)量，就可以了解該會計師事務(wù)所能夠提供的業(yè)務(wù)內(nèi)容及其提供的審計業(yè)務(wù)的預(yù)期質(zhì)量。一些會計師事務(wù)所不惜高成本從各大高校招聘優(yōu)秀的本科生及碩、博研究生，正是為了保證會計師事務(wù)所從業(yè)人員的素質(zhì)，進而保持較高的審計質(zhì)量。由此可見，審計質(zhì)量與會計師事務(wù)所從業(yè)人員的素質(zhì)呈正相關(guān)關(guān)系。

（四）會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制制度的完善程度和執(zhí)行制度

質(zhì)量控制是每個會計師事務(wù)所必須做好的一項重要工作，國際會計師聯(lián)合會和美國注冊會計師協(xié)會都專門制定了相應(yīng)的準則，我國也制定了《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則》。會計師事務(wù)所只有擁有完善的內(nèi)部控制制度，才能從根本上確保較高的審計質(zhì)量，而內(nèi)部控制制度得到執(zhí)行是保持較高審計質(zhì)量的必備條件。內(nèi)部控制制度應(yīng)當包括：合法有效的會計師事務(wù)所章程或合伙人協(xié)議、會計師事務(wù)所內(nèi)部議事規(guī)則和決策制度、人才引進制度、晉升和薪酬制度、執(zhí)業(yè)規(guī)范、質(zhì)量控制和保障制度、員工行為準則以及效益評價體系和制度?？梢哉f，質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所的可持續(xù)發(fā)展之源，注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量是會計師事務(wù)所得以在市場競爭中生存的根本。

（五）會計師事務(wù)所的組織形式

目前，我國會計師事務(wù)所的組織形式主要有兩種，即有限責任制和合伙制。二者的區(qū)別主要在于注冊會計師的風險和責任不同。負有限責任的會計師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔責任，即其所有者以其出資額作為承擔債務(wù)的最大限度，降低了風險責任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責任。合伙制形式的會計師事務(wù)所，合伙人共同出資、共同經(jīng)營、共享收益、共擔風險，對會計師事務(wù)所的債務(wù)承擔無限連帶責任，一旦審計失敗，關(guān)系到切身利益，甚至有可能傾家蕩產(chǎn)，合伙制會計師事務(wù)所的經(jīng)濟賠償責任遠大于有限責任制會計師事務(wù)所，所以合伙人有互相監(jiān)督、提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、降低執(zhí)業(yè)風險的內(nèi)在要求，從而對審計質(zhì)量較重視。

（六）外部監(jiān)管

外部監(jiān)管是利用事務(wù)所和注冊會計師之外的因素對事務(wù)所和注冊會計師的行為進行的監(jiān)督管制。在實務(wù)中，有效的外部監(jiān)管方式有司法監(jiān)管和行政監(jiān)管。其中司法監(jiān)管是指通過建立一系列的法律制度，明確審計師在提供鑒證業(yè)務(wù)中的權(quán)力與義務(wù)，當審計師違反這些法律，給被審計單位、社會投資者等主體帶來損失時，就要承擔相應(yīng)的法律責任。這樣注冊會計師就會有意規(guī)避這種被問責的風險，在提供服務(wù)時保持高度的獨立性，審慎應(yīng)用職業(yè)判斷，從而提供較高質(zhì)量的審計服務(wù)。行政監(jiān)管更能起到對會計師行為的約束作用。在我國的證券和審計市場中，政府一直扮演著“看得見的手”的調(diào)控和管理作用。由于政府行政的強制性和權(quán)威性，對注冊會計師的行為造成很大的壓力。

五、結(jié)論

在目前情況下，要提高我國會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量，應(yīng)在條件成熟時把有限責任制的會計師事務(wù)所改組為有限合伙制的會計師事務(wù)所；要通過對審計師進行專業(yè)培訓和后續(xù)教育等方式提高其專業(yè)勝任能力，使其在執(zhí)業(yè)過程中保持獨立性和應(yīng)有的職業(yè)謹慎；同時，應(yīng)擴大事務(wù)所規(guī)模，發(fā)展行業(yè)專長；監(jiān)管部門應(yīng)利用成熟的評價指標體系對事務(wù)所審計質(zhì)量的評價結(jié)果對外公布，給市場一個有關(guān)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的信號，這樣會促使事務(wù)所加強自身服務(wù)質(zhì)量，改善注冊會計師行業(yè)服務(wù)的需求者與供給者之間信息失衡狀態(tài)。

綜上，影響事務(wù)所審計質(zhì)量的因素有很多，評價事務(wù)所審計質(zhì)量的難度較高，但只要綜合考慮各個因素，建立起適當?shù)膶徲嬞|(zhì)量評價指標體系，就可將不同事務(wù)所的審計質(zhì)量區(qū)分開，進而增強會計師事務(wù)所審計質(zhì)量評價工作的科學性和嚴謹性，擴大事務(wù)所審計質(zhì)量評價結(jié)果的信息量和評價系統(tǒng)的靈活性。