（安徽工商職業(yè)學(xué)院 安徽合肥231131）

一、2011年內(nèi)部控制實施基本情況

2011是我國企業(yè)內(nèi)部控制實施元年，內(nèi)控試點上市公司制定和公布了實施方案并組織員工培訓(xùn)學(xué)習(xí)，按照財政部等部委相關(guān)要求做好內(nèi)控體系建設(shè)的實施工作。從上市公司披露的年度財務(wù)報告信息、內(nèi)控體系建設(shè)實施方案和上市公司內(nèi)控自我評價報告看，2011年度內(nèi)控工作是歷史上最好的一年，主要體現(xiàn)在實施內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系、全面內(nèi)控、實行企業(yè)內(nèi)控審計并披露內(nèi)控審計報告等方面。從披露情況看，除1家上市公司披露了內(nèi)部控制存在重大缺陷外，其余上市公司均表示不存在與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制重大缺陷。除少數(shù)上市公司披露內(nèi)控工作中存在的重要缺陷和一般缺陷外，大多數(shù)上市公司都未披露。

具體調(diào)查上市公司內(nèi)控實施情況發(fā)現(xiàn)，一些企業(yè)的內(nèi)控仍以“財務(wù)內(nèi)控”為主體，而一些風(fēng)險管理水平較高的企業(yè) （如金融企業(yè)和一些開展了全面風(fēng)險管理的央企）則以“合規(guī)內(nèi)控或風(fēng)險內(nèi)控”為側(cè)重點。在組織實施情況方面，企業(yè)整體上傾向于內(nèi)部成立專門的部門或者成立內(nèi)控團(tuán)隊來執(zhí)行基本規(guī)范。但上市公司則傾向于由外部顧問團(tuán)隊以及內(nèi)設(shè)內(nèi)部控制部門的方式進(jìn)行建設(shè)，究其原因，上市公司考慮到未來內(nèi)控評價報告的披露，為了將來能順利通過內(nèi)控審計，在內(nèi)控建設(shè)上希望獲得更多的外部支持以確保順利過關(guān)。而試點公司中則是少數(shù)分公司建立健全內(nèi)控制度，并擬進(jìn)行審計，相當(dāng)一部分公司尚待后續(xù)運行、整改。在近200份內(nèi)控審計報告中，非標(biāo)意見相對較少，唯有1家公司出具的是非標(biāo)意見，內(nèi)控有效性審計報告過于完美令人難以信服。

二、目前上市公司內(nèi)部控制實施存在的問題

（一）內(nèi)部控制認(rèn)識不統(tǒng)一，缺乏內(nèi)生動力?？v觀企業(yè)管理層對內(nèi)控的認(rèn)識，呈現(xiàn)出以下觀點：一是內(nèi)控的實施會限制管理層的權(quán)利；二是內(nèi)控的實施僅僅為了滿足外部監(jiān)管要求；三是內(nèi)控的實施僅是內(nèi)控制度完善的過程；四是內(nèi)控的實施僅是財務(wù)部門的事情；五是內(nèi)控的實施會降低企業(yè)運行效率等等。這些不全面的甚至錯誤的認(rèn)識，必然會導(dǎo)致企業(yè)缺乏內(nèi)生動力，影響企業(yè)內(nèi)控制度建立的健全和完善。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)不完善，難以發(fā)揮監(jiān)督作用。目前，有些企業(yè)雖然形式上已經(jīng)建立了法人治理機(jī)構(gòu)，但很多公司的董事長、總經(jīng)理依然由一人擔(dān)任，股權(quán)過于集中，董事?lián)伪O(jiān)事，監(jiān)事會受制于董事會或總經(jīng)理，董事會成員大多由企業(yè)經(jīng)理人員擔(dān)任，董事會與經(jīng)理層職權(quán)重疊等現(xiàn)實問題的存在，使內(nèi)控制度形同虛設(shè)。

（三）內(nèi)審機(jī)構(gòu)不獨立，缺乏有效監(jiān)督機(jī)制。目前，一些企業(yè)還沒有建立獨立于財務(wù)機(jī)構(gòu)之外的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，也沒有安排專職人員從事內(nèi)控審計工作。企業(yè)的內(nèi)控運行狀況大部分依賴于外部審計機(jī)構(gòu)，造成企業(yè)內(nèi)部審計缺乏有效性。除此之外，我國企業(yè)外部審計大多服務(wù)于企業(yè)，自身缺乏一定的剛性，甚者還會按照企業(yè)管理者的意圖進(jìn)行內(nèi)審，嚴(yán)重影響了審計監(jiān)督的效果。

（四）內(nèi)控復(fù)合型人才短缺，缺乏內(nèi)控建設(shè)長效基因。近些年，由于內(nèi)部控制專業(yè)人才儲備不足，缺乏實務(wù)經(jīng)驗和操作指南等原因，我國大中型企業(yè)內(nèi)控體系建設(shè)多選擇外包方式。而不同的服務(wù)范圍及性質(zhì)對外部機(jī)構(gòu)的資源投入不同，對公司提供的輔助程度也不同，很大程度上取決于外部機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)素質(zhì)，影響了企業(yè)實施內(nèi)控制度的效果。

（五）內(nèi)控規(guī)范與管理結(jié)合程度不夠，缺乏內(nèi)控實質(zhì)效果。一些企業(yè)內(nèi)控設(shè)計被認(rèn)為是融合了國際經(jīng)驗，并結(jié)合了企業(yè)實際，企業(yè)也積極推動實施，那么內(nèi)控規(guī)范體系的設(shè)計是否合理？在多大程度上適用于公司呢？一些企業(yè)內(nèi)控設(shè)計純粹是為了外部監(jiān)管的需要，高薪聘請外部機(jī)構(gòu)，諸如事務(wù)所、管理咨詢機(jī)構(gòu)、IT公司等，簡單按照18項指引進(jìn)行自身制度建設(shè)，形成一系列所謂的內(nèi)控成果，如內(nèi)控手冊、流程圖、風(fēng)險地圖等，沒有考慮企業(yè)切身需要、服務(wù)企業(yè)戰(zhàn)略管理目標(biāo)。

（六）內(nèi)控有關(guān)配套措施不完備，缺乏長遠(yuǎn)戰(zhàn)略目標(biāo)。很多企業(yè)對內(nèi)控的建設(shè)還是停留在內(nèi)控的初級階段，比如內(nèi)部監(jiān)督、內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全控制等。企業(yè)內(nèi)控一個很大的薄弱環(huán)節(jié)就是缺乏健全有效的激勵約束機(jī)制和長遠(yuǎn)戰(zhàn)略規(guī)劃。企業(yè)內(nèi)控建設(shè)應(yīng)該分為內(nèi)控基礎(chǔ)建設(shè)、內(nèi)控促進(jìn)管理和內(nèi)控融入管理三個階段。內(nèi)控基礎(chǔ)建設(shè)應(yīng)包括現(xiàn)狀調(diào)研、風(fēng)險評估、內(nèi)控體系設(shè)計、內(nèi)控宣傳推廣及內(nèi)控管理平臺建設(shè)等方面；內(nèi)控促進(jìn)管理應(yīng)包括內(nèi)控體系完善和相關(guān)業(yè)務(wù)管理完善等；內(nèi)控融入管理則包括內(nèi)控體系的持續(xù)改造和相關(guān)業(yè)務(wù)管理的持續(xù)改進(jìn)。

（七）內(nèi)控與信息化結(jié)合程度不夠，影響內(nèi)控作用充分發(fā)揮。內(nèi)控有效實施需要信息化的大力支持，很多企業(yè)選擇了ERP系統(tǒng)、辦公自動化系統(tǒng)、電子商務(wù)系統(tǒng)、客戶管理系統(tǒng)等，但未能做到各種信息系統(tǒng)的有效整合，有些企業(yè)內(nèi)控信息化建設(shè)只是將信息化看作是技術(shù)，忽視信息系統(tǒng)與管理思想的有機(jī)融合，從而嚴(yán)重影響了內(nèi)控信息化使用的效果，造成企業(yè)資源的浪費。目前，企業(yè)缺失內(nèi)控行業(yè)協(xié)會標(biāo)準(zhǔn)與操作指南，造成企業(yè)實施內(nèi)控體系建設(shè)不夠標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化。

（八）對內(nèi)控自我評價重視程度不夠，過度依賴外部服務(wù)。一些企業(yè)董事會對自身責(zé)任認(rèn)識不夠，缺乏內(nèi)控評審?fù)暾w系、行之有效的操作方法和符合企業(yè)實際的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而過于依賴中介機(jī)構(gòu)的服務(wù)。即使一些企業(yè)執(zhí)行自我內(nèi)控評價，也容易產(chǎn)生追求零缺陷、過度整改的錯誤傾向。

（九）內(nèi)控信息披露流于形式，缺乏規(guī)范性。縱覽2011年上市公司內(nèi)控信息披露狀況，可以發(fā)現(xiàn)上市公司缺乏內(nèi)控信息詳細(xì)披露的動力，一些公司披露內(nèi)控相關(guān)信息只是流于形式，有的公司甚至僅以“公司現(xiàn)有內(nèi)控制度基本覆蓋公司經(jīng)營管理各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，保證了公司經(jīng)營管理活動的正常運行”等空洞的語言一帶而過，即使是披露略微詳細(xì)的公司，也未能完全符合《指引》中要求的內(nèi)容。

（十）注冊會計師和事務(wù)所執(zhí)行內(nèi)審業(yè)務(wù)問題突出，內(nèi)審報告質(zhì)量令人堪憂。具體表現(xiàn)出以下問題：一是對內(nèi)控審計業(yè)務(wù)不重視，標(biāo)準(zhǔn)制定及培訓(xùn)不足。部分事務(wù)所尚未制定該部分技術(shù)指引，項目團(tuán)隊對內(nèi)控缺陷評價關(guān)鍵環(huán)節(jié)及要素理解不夠準(zhǔn)確，存在明顯偏差，項目組間就同一內(nèi)容反饋存在較大差異等。二是事務(wù)所分所管理不善，以低價競爭方式擾亂市場秩序。三是事務(wù)所內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力及水平較差。事務(wù)所項目合伙人、項目經(jīng)理對內(nèi)控審計的目的及程序缺乏基本認(rèn)知，項目合伙人無法說明被審計客戶企業(yè)層面內(nèi)控、流程梳理的方法論及基本情況，項目合伙人無法說明被審計客戶使用的財務(wù)系統(tǒng)種類以及功能模塊，審計質(zhì)量堪憂。四是事務(wù)所信息系統(tǒng)審計力量不足。事務(wù)所信息系統(tǒng)審計團(tuán)隊建設(shè)整體處于起步階段，尚未或正在建立信息系統(tǒng)審計團(tuán)隊，信息系統(tǒng)審計力量不足；內(nèi)審中僅測試信息系統(tǒng)一般控制而不包括信息系統(tǒng)應(yīng)用控制，存在著較高的審計風(fēng)險。五是非整合審計導(dǎo)致審計程序受限。221家實施內(nèi)審試點的公司中有13家以非整合審計形式出具審計報告，占比5％，內(nèi)審師無法及時、充分獲取財務(wù)報表審計過程中的審計發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致其無法根據(jù)財表審計結(jié)果充分衡量對內(nèi)審意見的影響，審計程序受限。六是注冊會計師對內(nèi)控審計關(guān)鍵技術(shù)要求理解存在偏差。有的流程描述過于簡單，測試控制點與流程描述缺乏匹配關(guān)系，有的內(nèi)控執(zhí)行測試樣本規(guī)模及樣本量選擇存在偏差，對內(nèi)控審計中信息系統(tǒng)審計的理解存在偏差。七是事務(wù)所內(nèi)控審計工作入場晚，導(dǎo)致審計程序出現(xiàn)偏差。

三、現(xiàn)階段上市公司內(nèi)控規(guī)范建設(shè)有效性對策

（一）加強(qiáng)內(nèi)控文化的宣傳貫徹，提高內(nèi)控建設(shè)內(nèi)生動力。內(nèi)控文化是內(nèi)控建設(shè)的靈魂，滲透于企業(yè)的一切經(jīng)營管理活動之中，是推動企業(yè)可持續(xù)性發(fā)展的動力。企業(yè)應(yīng)通過各種行之有效的宣傳手段，提高并統(tǒng)一其管理者對內(nèi)部控制的認(rèn)識水平，將內(nèi)控置于企業(yè)的戰(zhàn)略高度。為此，公司領(lǐng)導(dǎo)要高度重視內(nèi)控建設(shè)工作，首先就是要提升全員的內(nèi)控與風(fēng)險意識，從公司董事會、經(jīng)營管理層自上而下推動，調(diào)動公司各業(yè)務(wù)部門、各工作崗位的全方位參與；其次，由于內(nèi)控建設(shè)是系統(tǒng)性工作，因此需要進(jìn)行業(yè)務(wù)梳理、流程再造以及形成內(nèi)控手冊、開展自我評價、配合外部審計等。這一些列工作專業(yè)性強(qiáng)、工作量大、期限長，只有在不同的管理層級配備專門的部門和人員，才能保證該項工作的組織、協(xié)調(diào)和推進(jìn)。

（二）完善內(nèi)控環(huán)境建設(shè)，規(guī)范法人治理機(jī)構(gòu)。內(nèi)控環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)控的重要基礎(chǔ)，支配著企業(yè)全體員工的內(nèi)控意識，影響著全體員工實施控制活動和履行控制責(zé)任的態(tài)度、認(rèn)識和行為。由于體制的問題，企業(yè)的部門規(guī)章都是各個部門制定的，站在各自的角度上，相互之間的協(xié)調(diào)和配套有欠缺，而這也就加大了企業(yè)現(xiàn)在實施內(nèi)部控制的難度。企業(yè)要從所有者立場出發(fā)，設(shè)置科學(xué)合理的組織結(jié)構(gòu)，明確董事會、監(jiān)事會、股東會、經(jīng)理層等部門職責(zé)，強(qiáng)化董事會在治理機(jī)構(gòu)的主導(dǎo)地位和內(nèi)控中的核心作用，建立董事會對經(jīng)營者的約束和激勵機(jī)制，通過引入外部獨立董事，有效實行獨立董事制度，改善公司內(nèi)部均衡機(jī)制，最大限度維護(hù)所有股東的權(quán)益。

（三）加強(qiáng)內(nèi)控自我評價，保證內(nèi)控規(guī)范有效實施。內(nèi)控評價是企業(yè)董事會或類似機(jī)構(gòu)對內(nèi)控有效性進(jìn)行全面評價，從而形成評價結(jié)論、出具評價報告的過程。內(nèi)控評價與內(nèi)控建立和實施，共同構(gòu)成有機(jī)循環(huán)。內(nèi)控評價最大難點仍然是缺乏具體的操作標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。對此，我國政府相關(guān)監(jiān)管部門迫切需要在一個更高平臺上構(gòu)建一個統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的內(nèi)部控制審計標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立有效的、全面內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，獨立于其他職能部門，并直接向董事會負(fù)責(zé)，保證其相對獨立性。目前，一方面要充實審計力量，優(yōu)化審計人員結(jié)構(gòu)，開展各種形式培訓(xùn)等繼續(xù)教育，提高審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)；另一方面要制定一套操作性強(qiáng)的考核制度，提高審計人員的主觀能動性。

（四）加大內(nèi)控業(yè)務(wù)培訓(xùn)力度，培養(yǎng)和造就內(nèi)控建設(shè)的復(fù)合型人才。企業(yè)內(nèi)控體系應(yīng)該量身定制，需要大量的專業(yè)內(nèi)控人才。但目前我國比較缺乏內(nèi)控的高端人才。許多人才都是局部性的、某一些環(huán)節(jié)的人才，復(fù)合型的人才非常缺乏。為此，企業(yè)需要加大培訓(xùn)力度，如培訓(xùn)教材要統(tǒng)一，案例要有實務(wù)指導(dǎo)，并且要長抓不懈，在總結(jié)經(jīng)驗基礎(chǔ)上形成制度，將內(nèi)控規(guī)范培訓(xùn)納入會計等專業(yè)人員的評價和后續(xù)教育內(nèi)容。培養(yǎng)和造就內(nèi)控體系建設(shè)所需的核心團(tuán)隊和專業(yè)人才。在此情況下，國際注冊內(nèi)部控制師應(yīng)運而生，成為企業(yè)內(nèi)控體系設(shè)計、實施和日常監(jiān)控等業(yè)務(wù)活動的領(lǐng)軍人才。

（五）切實落實內(nèi)控信息化系統(tǒng)設(shè)計和實施，提升信息化內(nèi)控管理水平。首先，信息系統(tǒng)的有效實施是企業(yè)內(nèi)控落地的有效手段，其目標(biāo)就是提高企業(yè)現(xiàn)代化管理水平，減少人為主觀操作因素干擾，為建立有效的信息與溝通機(jī)制提供支持保障。筆者認(rèn)為提升信息化內(nèi)控水平首先就是要將企業(yè)管理思想與信息化系統(tǒng)管理思想有效結(jié)合。其次，結(jié)合企業(yè)管理模式，召集一線管理人員，廣泛征求意見，分析風(fēng)險關(guān)鍵控制點，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，尋找企業(yè)核心業(yè)務(wù)合理的組織架構(gòu)，界定各層級權(quán)責(zé)以及不相容職務(wù)區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)通過各種培訓(xùn)、實地參觀等方式，培養(yǎng)既懂內(nèi)控專業(yè)知識，又熟悉信息系統(tǒng)應(yīng)用，既熟悉業(yè)務(wù)流程，又清楚關(guān)鍵控制的內(nèi)控復(fù)合型人才。

（六）規(guī)范內(nèi)控信息披露內(nèi)容，明確內(nèi)控信息披露責(zé)任主體，加大懲處力度。管理當(dāng)局、內(nèi)審機(jī)構(gòu)對企業(yè)內(nèi)控設(shè)計和執(zhí)行有效性進(jìn)行評價，應(yīng)由注冊會計師進(jìn)行驗證并將其結(jié)果公布給外部信息使用者，這有利于管理當(dāng)局及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷，提高會計信息質(zhì)量。為此，首先要從國家立法機(jī)構(gòu)、財政等相關(guān)部門、證交所等加強(qiáng)上市公司內(nèi)控規(guī)范性建設(shè)，提高內(nèi)控信息披露工作的強(qiáng)制性。其次，明確規(guī)定上市公司內(nèi)控信息強(qiáng)制披露的內(nèi)容和形式要求。另外，我國還可借鑒美國等國家的先進(jìn)經(jīng)驗，明確并認(rèn)真落實內(nèi)控信息披露的責(zé)任主體，對于上市公司內(nèi)控信息不披露、披露不規(guī)范或披露虛假信息的行為應(yīng)當(dāng)進(jìn)行嚴(yán)厲懲處，加強(qiáng)對上市公司內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)督和處罰力度。

（七）加強(qiáng)注冊會計師行業(yè)監(jiān)管，保證內(nèi)審執(zhí)業(yè)質(zhì)量。注冊會計師行業(yè)首先要大力倡導(dǎo)誠信文化，把職業(yè)道德操守作為內(nèi)審執(zhí)業(yè)著力點，并將其貫穿內(nèi)審業(yè)務(wù)檢查和評價始終。其次，推進(jìn)注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系改革，進(jìn)一步強(qiáng)化監(jiān)管信息公開披露機(jī)制，提高行業(yè)監(jiān)管透明度，構(gòu)建一套以“周期性檢查為基礎(chǔ)、防范系統(tǒng)風(fēng)險為核心、體現(xiàn)獨立監(jiān)管要求”，與國際普遍認(rèn)可監(jiān)管制度趨同的會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管體系。另外，還要按照“兼職化→兼職與專職相結(jié)合→專職化”的發(fā)展路徑，著力培養(yǎng)一支業(yè)務(wù)精湛、職業(yè)道德優(yōu)良的內(nèi)審執(zhí)業(yè)監(jiān)管隊伍，以內(nèi)審執(zhí)業(yè)質(zhì)量提高促進(jìn)事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量的提升。當(dāng)然，還要進(jìn)一步積極推動與發(fā)達(dá)國家資本市場內(nèi)審監(jiān)管合作，推動我國會計師事務(wù)所的內(nèi)審質(zhì)量和經(jīng)我國會計師事務(wù)所審計的上市公司會計信息與國際對接，為推進(jìn)國際內(nèi)控監(jiān)管合作提供技術(shù)和實踐基礎(chǔ)。