（湖南鐵道職業(yè)技術(shù)學院 湖南株洲412001）

稅務與會計，歷來存在著密切的聯(lián)系。納稅是企業(yè)經(jīng)濟活動的一項重要內(nèi)容，計算應納稅額，進行稅款結(jié)算，以及反映和監(jiān)督納稅業(yè)務的情況，是會計工作不可或缺的組成部分，足額地征收稅款，離不開企業(yè)會計信息，會計工作是稅收工作的基礎(chǔ)。在我國，改革開放以后，特別是建立社會主義市場經(jīng)濟體制目標確定之后，由于市場經(jīng)濟的內(nèi)在要求才產(chǎn)生了稅法與會計制度分離的必要性。稅務會計作為聯(lián)接稅法和會計的紐帶，也受到了理論界的關(guān)注。

一、稅法與會計制度的差異

稅法與會計制度的差異在不同的歷史時期有所不同，究其根本的原因是由于二者的目標不同所引起的。我國現(xiàn)階段二者的差異主要在稅法目標與會計目標、稅法所認同的原則與會計原則的不同以及會計處理程序和方法上與稅法的不同等方面，進而表現(xiàn)出在收益實現(xiàn)的時間、收益的范圍和費用的可扣減性等方面的差異。

會計目標一般而言是指財務報表的目標，而財務報表目標的確定，取決于財務報表的使用者及其對于信息的需求。就我國而言，財務報表的使用者主要有投資者、債權(quán)人、政府部門和其他利益相關(guān)者。其中最受法律保護的應當是投資人、債權(quán)人和政府部門。按照我國現(xiàn)行的財務會計框架，既然財務報表必須是財務狀況和經(jīng)營成果的真實反映，那么，它也必然具有唯一性。因此，這樣唯一的財務報表要滿足不同的會計信息使用者對信息的需求，顯然是不可能的。于是，人們只能傾向于依靠一套通用的財務報表，按照“客觀、公允”的原則提供會計信息，以滿足大部分信息使用者的大部分需求。其中政府部門作為社會經(jīng)濟管理者，其地位較之投資人和債權(quán)人具有特殊性，其取得信息的途徑和手段是多樣化的，雖然企業(yè)的會計信息也非常重要，但其需求的強度畢竟不如投資人和債權(quán)人。因此，一般認為通用財務報表應該主要滿足投資人和債權(quán)人的信息需求。這樣，有關(guān)方面在制定會計準則、會計制度時，雖然政府部門也是財務報表的使用者，但是政府部門信息需求就在一定程度上被排除在外了。

稅法的基本目標是保障財政收入，在市場經(jīng)濟條件下還以調(diào)節(jié)經(jīng)濟、維護公平等為目標。稅法目標的確立旨在滿足國家自身的需要而非外部。因此，在使用實現(xiàn)稅法目標的手段時是帶有強制性的，凡是不利于自身目標實現(xiàn)的一律加以排斥，因此其遵循的原則不太傾向于“客觀、公允”。具體來講表現(xiàn)在以下兩個方面：一是有利于及時足額的取得財政收入。政府征稅的目的是取得財政收入，這種收支都納入政府預算，有很強的時間性，不可能延期到很長時間后。因此，在收入確認上稅法總選擇有利于及時取得收入的原則與方法。二是有利于征收管理。會計制度允許有選擇地使用計價方法，帶有比較強的主觀意識，這種靈活性如果運用到納稅上，往往導致稅務當局與納稅人的爭議，而且不同納稅人對會計政策的不同選擇還可能導致稅負不公，所以，稅法必須減少這種選擇性和避免主觀判斷和估計因素，以利于稅收征管。

二、研究與完善稅務會計的必要性

稅法與會計制度由于目的不同，在諸如會計原則、會計處理程序和會計制度等方面存在著許多差異，而稅法與會計制度又客觀地存在著密切的聯(lián)系，二者相互作用，相互影響，這些差異一方面使會計體系的建立健全受到損害，另一方面也損害了稅法的嚴肅性，給稅收征管工作帶來困難。在理論界對于這一問題有統(tǒng)一和分離兩種對立的觀點。如果按照統(tǒng)一說的觀點，一味強求稅法與會計制度的一致，則不可避免地會造成會計制度受制于稅收法規(guī)，必然影響到會計體系的科學性和會計信息的完整性和真實性，從而不利于企業(yè)會計體系的建立和完善。相反，按照分離說，則勢必人為地擴大稅法與會計制度的差異，在實踐上難以實現(xiàn)。因此，稅法與會計制度的適度分離，并且在不損害會計體系的完整性和不影響稅法的原則的基礎(chǔ)上，對稅法與會計制度的關(guān)系進行充分的協(xié)調(diào)，是基于我國現(xiàn)實的必然選擇。

（一）稅法目標與會計目標的可協(xié)調(diào)性

會計的目標是向會計信息使用者提供客觀、真實、公允地反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的財務報告；稅法的目標是保證財政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟、公平社會分配。目前，我國會計準則、會計制度的制定中，在會計目標確定上，在很大程度上排斥了政府作為會計信息使用者的需求。筆者認為這種定位是不現(xiàn)實的。建立健全我國的會計體系，一方面必須與國際會計接軌，另一方面，又必需充分考慮我國國情，也就是要體現(xiàn)中國特色?？v觀當今世界各國，國與國之間的情況千差萬別。同樣是市場經(jīng)濟，由于一個國家政治、經(jīng)濟、社會文化以及其他環(huán)境等因素的差別，因而不可避免地使會計體系也相應地具有國家特色。

（二）稅法與會計制度充分協(xié)調(diào)是稅收的效率原則的要求

稅收的效率原則包括兩個方面，一是稅收的經(jīng)濟效率，二是稅務行政效率。稅收的經(jīng)濟效率，就是要求政府課稅要有利于資源的有效配置，使社會從可用的資源中獲得最大的利益。其中最重要的一點就是要力求消除和降低稅收超額負擔。會計人員不僅要適應不斷變化的新的會計法規(guī)，還要不斷學習新出臺的各項稅收法規(guī)，否則稍有疏忽，則可能造成漏稅，由于漏稅與偷稅在實際工作中難以區(qū)分，稅務部門一般均按偷稅論處，于是企業(yè)又可能由于會計人員對相關(guān)政策法規(guī)不熟悉而蒙受額外的損失。這些無疑都增大了企業(yè)成本，形成了稅收超額負擔。稅務行政效率，就是要求政府在課稅的時候盡量節(jié)省稅務支出，以保證國家取得更多的財政收入。我國的會計體系目前正迅速地朝著完善自身的方向發(fā)展，一方面對稅務人員管理缺乏繼續(xù)教育的強制性的管理規(guī)定，以致稅務人員難以把握會計制度的變化。另一方面許多涉稅事項又隱藏在會計事項之中，如果不熟練掌握會計制度和稅法難以做到應收盡收。因此，稅法與會計制度的差異擴大，勢必增加稅務部門的征管難度，增加稅務成本，降低稅務行政效率。

（三）我國稅法與會計制度制定的統(tǒng)一性是二者協(xié)調(diào)的制度保證

從世界范圍來看，稅法與會計制度的制定有兩種模式，一是分離的模式，以英美為代表的自由市場經(jīng)濟國家，會計準則一般由公認的、獨立的會計職業(yè)團體來制定，稅收法律法規(guī)則由國家來制定。會計處理方法的選擇可以完全不受政府控制。二是統(tǒng)一的模式，以法國、荷蘭等國為代表的計劃市場經(jīng)濟國家，會計準則通常由政府有關(guān)部門制定并強制執(zhí)行，會計處理方法的選擇應滿足有關(guān)稅款計算的要求。我國的稅法和會計制度都由國家統(tǒng)一制定，并強制執(zhí)行。稅法中最高層次的法律由全國人民代表大會及其常務委員會制定，條例層次的由國務院制定，法規(guī)層次的由國家稅務總局制定。一般而言，不論哪一個層次的稅收法律法規(guī)均由國家稅務總局擬定方案。會計法律法規(guī)中前兩個層次的制定者與稅法相同，不同的是法規(guī)層次由財政部制定，同樣所有的會計法律法規(guī)一般也是由財政部擬定方案，并且有的法規(guī)由財政部和國家稅務總局聯(lián)合制定。在管理體制上，財政部和國家稅務總局是同屬于國務院的部級國家機關(guān)。這種法律法規(guī)制定的統(tǒng)一性，使制度制定者可以充分考慮稅收與會計的屬性，在各個具體方面進行協(xié)調(diào)。

三、協(xié)調(diào)稅法與會計制度的原則和對策建議

我國稅法與會計制度產(chǎn)生差異有其深刻的歷史背景和理論根源，由于稅法與會計制度所規(guī)范的經(jīng)濟關(guān)系不同，這種矛盾的存在是客觀的。需要在正確的原則指導下，充分協(xié)調(diào)二者的關(guān)系，力求既能不斷完善會計體系，又能維護稅法，做到理論上發(fā)展，實踐中可行。

（一）稅法與會計制度協(xié)調(diào)應遵循的原則

1.系統(tǒng)性原則。要協(xié)調(diào)好稅法與會計制度，必須對現(xiàn)行的會計體系和稅法體系進行全面的審視，對于相互不適應的方面，進行系統(tǒng)的分析研究，既要從建立健全會計體系的角度考慮，又要從稅法的需要考慮，還要從我國的實際出發(fā)，使協(xié)調(diào)工作建立在全面系統(tǒng)的基礎(chǔ)上。

2.成本效率原則。在對稅法與會計制度協(xié)調(diào)時，必須把握好差異程度。既不能片面強調(diào)縮小差異，簡化會計核算工作，便于稅收征管，而忽視會計信息失真可能給投資者決策帶來的影響；也不能一味強調(diào)擴大差異，而導致企業(yè)會計核算更加靈活，忽視可能造成的避稅和偷漏稅款現(xiàn)象，給稅務部門征管增加難度，進而影響財政收入，提高稅收額外負擔及征稅成本。

3.現(xiàn)實性與可行性原則。確定稅法與會計制度分離的程度時，必須充分考慮我國的國情。我國正處于改革的關(guān)鍵時期，大量的國有企業(yè)正在進行改制，逐步適應市場，私營集體企業(yè)蓬勃發(fā)展，會計制度改革必須擴大企業(yè)理財自主權(quán)，同時又要保證會計信息質(zhì)量，為投資者服務。我國的經(jīng)濟建設(shè)，特別是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等需要大量的財政支持，國家加強宏觀調(diào)控也需要強大的財力作保證，所以稅收必須在保證財政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟方面發(fā)揮巨大的作用。并且，在我國會計人員和稅務人員的素質(zhì)普遍較低的情況下，確定稅法與會計制度的分離程度必須充分考慮這些因素，循序漸進，所有的政策法規(guī)制定必須立足現(xiàn)實，具有可行性。

（二）稅法與會計制度協(xié)調(diào)的對策與建議

積極采取一系列的具體措施對稅法與會計制度進行協(xié)調(diào)，不僅要在理論上以長遠的觀點來協(xié)調(diào)，而且也要解決當前突出的矛盾。這種協(xié)調(diào)必須是雙向的，既從稅法角度主動與會計制度相協(xié)調(diào)，又要從會計制度的角度解決與稅法的矛盾。

1.從稅法角度應主動與會計制度協(xié)調(diào)的內(nèi)容。

（1）從稅收法律法規(guī)的制定來看，當前突出的矛盾表現(xiàn)在當所發(fā)布稅收法律法規(guī)會對會計處理方法產(chǎn)生影響時，缺乏相應的配套會計處理規(guī)定。出現(xiàn)這種情況時，往往只在稅收法規(guī)中規(guī)定“無論會計制度怎樣處理，均以本規(guī)定計算納稅”，或者在很長一段時間后才由財政部制定有關(guān)會計處理規(guī)定。然而，事實上許多稅收法規(guī)都會對會計處理方法產(chǎn)生直接影響，這種政策制定上的不配套、不明確的做法，給實際會計工作帶來混亂。因此，筆者建議國家稅務總局或各省、自治區(qū)、直轄市在出臺有關(guān)稅收法律法規(guī)時，如可能涉及影響到企業(yè)會計處理方法時，應當將相應的會計處理方法作為稅收法律的內(nèi)容之一，或附于其后。當然形式上應由稅務部門與財政部門聯(lián)合行文，在稅法與會計制度制定主體之間必須建立起協(xié)調(diào)機制和制度。

（2）稅法應放寬對企業(yè)會計方法選擇的限制。隨著市場競爭的日益激烈和技術(shù)進步的加快，企業(yè)必須選擇一種適合自己的會計政策、會計方法以適應競爭的需要。然而有時候稅法的限制在一定程度上約束了企業(yè)的發(fā)展。作為稅法限制企業(yè)會計政策的選擇，其目的在于防止企業(yè)利用會計政策的選擇達到偷漏或延遲納稅的目的。目前，稅法對會計中的折舊年限和折舊方法限制性規(guī)定得較死。

（3）稅法應有限度地許可企業(yè)對風險的估計。在市場經(jīng)濟中企業(yè)所面臨的風險無處不在，在會計上充分估計各種風險，采用計提準備金、暫不確認收入等，都是企業(yè)抵御風險可能帶來損失的有效手段。稅法如果無視企業(yè)風險的存在，而一味強調(diào)保證財政收入，其結(jié)果只能是進一步降低企業(yè)抵御風險的能力，最終傷及稅基。因此，稅法必須從增收與涵養(yǎng)稅源的辯證關(guān)系出發(fā)，客觀地認識企業(yè)可能存在的風險，而不是一律加以排斥。

2.會計制度應積極與稅法相協(xié)調(diào)的方面。

（1）在會計目標確立中應充分考慮稅務部門對會計信息的需要。目前我國出臺的新會計準則，其會計目標在很大程度上排斥了稅務部門對會計信息的需要。究其原因，我國所制定并發(fā)布的新會計準則，要求與國際接軌，向國際會計準則靠攏。而國際會計準則體現(xiàn)了很強的英美取向，因此會計準則無論在外表形式上還是在具體內(nèi)容上，都借鑒了英美模式，包括美國的財務會計概念結(jié)構(gòu)和體現(xiàn)英美會計準則的國際會計準則。英美作為高度發(fā)達的市場經(jīng)濟國家，其稅法與會計準則是完全分離的，會計信息主要服務于投資者。這種以英美模式為主要參照對象的會計準則和會計制度顯然超前于我國經(jīng)濟的發(fā)展水平，違背了現(xiàn)實性的原則。不僅造成了稅法與會計制度差異的日益擴大，而且在實踐中甚至在上市公司執(zhí)行時都產(chǎn)生了一系列的困難。會計準則、會計制度的最終目標是為了促進社會經(jīng)濟資源的合理分配。會計準則、會計制度的這種目標的實現(xiàn)是通過信息機制進行的。會計準則、會計制度通過對會計確認、計量、記錄和報告的規(guī)范，向會計信息使用者提供符合其需要的會計信息，以利于投資者作出最合理的經(jīng)濟決策。我國的資源配置是以市場為主，輔之以強有力的宏觀調(diào)控。宏觀調(diào)控對于資源配置影響深遠，稅收作為宏觀調(diào)控的物質(zhì)基礎(chǔ)和經(jīng)濟杠桿，其對會計信息的需要理當受到重視。這種重視，目前應充分體現(xiàn)在會計準則和制度制定時必須考慮國家稅收的需要，而不是一味強調(diào)會計體系的迅速建立和完善，不能操之過急，要作好長遠打算。

（2）盡可能縮小會計政策的選擇范圍。會計政策作為企業(yè)財務揭示所選定的會計原則、方法和程序，其選擇、實行和調(diào)整勢必關(guān)系到企業(yè)利益集團的經(jīng)濟利益，進而關(guān)系到培育中的資本市場以及整個社會經(jīng)濟的有序運行和健康發(fā)展。企業(yè)組織和所有制形式的差別以及發(fā)展階段的不同導致了不同的利益驅(qū)動情況，加之企業(yè)管理人員對企業(yè)會計政策的了解程度不同，企業(yè)會計人員的業(yè)務水平參差不齊以及價值或某種利益的驅(qū)動取向或目的不同，因而使得會計政策的選擇情況千差萬別。這一方面不可避免地導致會計信息質(zhì)量良莠不齊，甚至會對財務信息使用者產(chǎn)生誤導，以致擾亂資本市場的秩序，危害社會經(jīng)濟；另一方面由于稅法在會計政策上規(guī)定過死，必然與靈活的會計政策選擇產(chǎn)生矛盾，產(chǎn)生大量的納稅調(diào)整問題，違背了成本與效率原則。會計制度應盡量縮小會計政策的選擇范圍，規(guī)范會計收益與應稅收益的差異調(diào)整方法，簡化稅款計算，同時稅法也應該對會計做出相應的調(diào)整。