（鄭州大學附屬第二醫(yī)院 河南鄭州450014）

企業(yè)會計準則對非貨幣性資產交換中換入資產入賬價值的確定基本遵循的是資產對價原則，即換入資產的入賬價值要根據企業(yè)換出資產的價值進行確定，具體來說又可以分為以下兩種情況。第一，如果企業(yè)雙方之間的非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，并且換出資產或換入資產的公允價值可以確定，那么換入資產的入賬價值首先應當以換出資產的公允價值為基礎進行確定，除非有確鑿證據證明換入資產的公允價值更為可靠。第二，如果非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質或者公允價值不能可靠地計量，則應當以換出資產賬面價值為基礎確定換入資產的入賬價值，不確認資產轉讓損益。

一、以換出資產公允價值入賬

當非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，且換出資產的公允價值比換入資產的公允價值更為可靠；或者僅換出資產的公允價值可以取得，而換入資產的公允價值不可以取得時，應當以換出資產的公允價值為基礎作為轉入資產的入賬價值。

（一）不涉及補價的情況分析

例1：甲企業(yè)用一項固定資產與乙企業(yè)的庫存商品進行交換，交換后雙方不改變資產的使用方式。甲企業(yè)固定資產的公允價值是1 755 000元，乙企業(yè)庫存商品的公允價值是1 500 000元，增值稅稅率為17%，不考慮其他相關稅費。

分析：甲企業(yè)換出資產的公允價值為1 755 000元，換入資產的公允價值 （庫存商品）1 500 000元與增值稅進項稅額255 000元 （1 500 000×0.17）的合計數等于1 755 000元，因此換出資產和換入資產的公允價值相等，雙方不需要支付補價。對于該項經濟業(yè)務，許多會計人員認為甲企業(yè)換出固定資產的公允價值為1 755 000元，換入庫存商品的公允價值為1 500 000元，因此乙企業(yè)需要向甲企業(yè)支付255 000元的補價。但其實由于該筆交易對于乙企業(yè)來說屬于視同增值稅的視同銷售業(yè)務，因此乙企業(yè)需要向甲企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，甲企業(yè)由此可以獲得255 000元的增值稅進項稅額。雖然增值稅進項稅額不同于庫存商品，但卻可以減少甲企業(yè)未來的納稅金額，同樣應當視作為甲企業(yè)取得的一項資產。綜上所述，甲企業(yè)的換入資產為庫存商品和一項增值稅，其入賬價值為換出資產的公允價值1 755 000元。

（二）涉及補價的情況分析

非貨幣性資產交換中所涉及的補價一般為貨幣資金，而貨幣資金的賬面價值與其公允價值相等。對于支付補價的一方來說，支付的補價應當視同為取得換入資產所付出的對價的一部分；而對于收到補價的一方來說，收到的補價則是為取得換入資產而付出的對價的減免。

例2：甲企業(yè)用自產的庫存商品與乙企業(yè)的一項無形資產進行交換，交換后雙方不改變資產的使用方式。甲企業(yè)庫存商品的公允價值是2 000 000元，增值稅率為17%。乙企業(yè)無形資產的公允價值是2 500 000元，營業(yè)稅稅率為5%，不考慮其他相關稅費，雙方為等價交換。

對于該筆交易，一般認為，對于甲企業(yè)換出資產的公允價值為庫存商品的公允價值2 000 000元與所支付的增值稅稅款金額340 000元的合計數，共計2 340 000元。而乙企業(yè)換出資產的公允價值為無形資產的公允價值2 500 000元與付出的營業(yè)稅稅款125 000元的合計數，共計2 625 000元。因此在等價交換下，甲企業(yè)需要向乙企業(yè)支付285 000元的補價。但其實這種看法是錯誤的，營業(yè)稅不同于增值稅，乙企業(yè)支付的營業(yè)稅甲企業(yè)并不能在以后的交易中進行抵扣，因此乙企業(yè)支付的營業(yè)稅與甲企業(yè)事實上無關，只能視為是乙企業(yè)處置資產的費用，不能看作為非貨幣性資產交換的成本。甲企業(yè)需要向乙企業(yè)支付補價160 000元（2 500 000-2 340 000）。甲企業(yè)換入資產為一項無形資產，入賬價值為換出資產庫存商品的公允價值2 000 000元、增值稅稅款340 000元和支付的補價160 000元的合計數2 500 000元。

二、以換入資產公允價值入賬

當非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，換出資產和換入資產的公允價值均能可靠獲得，但企業(yè)有證據表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更為可靠；或者僅能夠取得換入資產的公允價值時，企業(yè)應當直接使用換入資產的公允價值入賬。但同第一類情況相比，以換入資產公允價值入賬畢竟是退而求其次的選擇，因此要求企業(yè)有“確鑿”的證據表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更可靠，而在會計中所謂的“確鑿”證據只能表現為不等價交換，也就是說，如果非貨幣性資產交換為不等價交換，企業(yè)就要考慮以直接換入資產的公允價值作為入賬價值。

（一）不涉及補價的情況分析

例3：甲企業(yè)用一項長期股權投資與乙公司的機器設備進行交換，交換后雙方均不改變資產的使用方式。甲企業(yè)長期股權投資的公允價值是4 500 000元，乙企業(yè)機器設備的公允價值是4 300 000元，不考慮其他相關稅費。甲企業(yè)放棄要求乙企業(yè)支付補價的權利。

對于該筆經濟業(yè)務，從公平交換的原則出發(fā)，甲企業(yè)應當要求乙企業(yè)支付200 000元的差價。但經濟業(yè)務的復雜性就在于雙方進行資產交換時還會考慮除資產公允價值之外的其他多種因素，如交易成本、資產的特定需求以及長期合作關系等，因此非貨幣性資產交換往往表現為非等價交換的形式。甲企業(yè)換入資產的公允價值是4 300 000元，而換出資產的公允價值是4 500 000元，如果以換出資產的公允價值作為換入資產的入賬價值，就會虛增換入資產的價值；反之，則會虛減換入資產的價值。這種情況下，換入資產本身的公允價值4 300 000元即是對甲企業(yè)的價值，因此甲企業(yè)應當以其作為初始計量金額。

（二）涉及補價的情況分析

例4：甲企業(yè)用一項長期股權投資與乙公司的一幢辦公樓進行交換，交換后雙方均不改變資產的使用方式。甲企業(yè)長期股權投資由于不是對上市公司的投資，因此其公允價值不能可靠的計量，其賬面價值為4 000 000元。乙企業(yè)辦公樓的公允價值是4 300 000元，不考慮其他相關稅費。乙企業(yè)向甲企業(yè)支付了100 000元的補價。

這種情況下，由于甲企業(yè)換出資產的公允價值無法取得，而換入資產的公允價值可以取得，因此甲企業(yè)換入資產的入賬價值為其自身公允價值4 300 000元，甲企業(yè)收到或支付的補價，對換入資產的入賬價值沒有影響。

三、以換出資產賬面價值入賬

如果非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質或者換入和換出資產的公允價值均不能可靠計量，要以換出資產的賬面價值作為換入資產的公允價值。由于企業(yè)會計準則對“具有商業(yè)實質”的規(guī)范條件較為寬泛，因此非貨幣性資產交換除去關聯(lián)企業(yè)之間的交易外，一般都可以納入具有商業(yè)實質的范圍。對于該種情況的會計處理，無論是否涉及補價，都較為簡單。

例5：甲企業(yè)用一項無形資產與乙企業(yè)的一項固定資產進行交換，交換后雙方均不改變資產的使用方式。甲企業(yè)無形資產的賬面價值為3 000 000元，甲企業(yè)無法取得其公允價值。乙企業(yè)固定資產的賬面價值為3 500 000元，也無法取得公允價值。甲企業(yè)向乙企業(yè)支付了200 000元的補價。

對于甲企業(yè)來說，換入固定資產的入賬價值為換出無形資產的賬面價值3 000 000元和支付的補價200 000元之和，共計3 200 000元。對于乙企業(yè)來說，換入無形資產的入賬價值為換出固定資產的賬面價值3 500 000和收到的補價200 000之差，共計3 300 000元。

四、以公允價值作為換入資產入賬價值會計處理的改進建議

根據非貨幣性資產交換的情況不同，企業(yè)既可能使用換出資產的公允價值作為換入資產的入賬價值，也可以使用換入資產自身的公允價值作為入賬價值。從本文分析中可以看出，無論是否涉及補價，在等價交換的情況下，都應當使用換出資產的公允價值作為換入資產的入賬價值。而等價交換下，換入資產的公允價值本身就與換出資產的公允價值相等，因此使用換出資產的公允價值入賬從結果上與使用換入資產的公允價值沒有區(qū)別。而非貨幣性資產交換一旦為非等價交換，那么一般情況下，換入資產公允價值的可靠性要高于換出資產的公允價值，因此按照準則的規(guī)定應當使用換入資產的公允價值入賬。

綜上所述，如果符合規(guī)定可以采用公允價值計量換入資產的入賬價值，不如直接規(guī)定除去換入資產的公允價值不能獲得外，一律使用換入資產的公允價值作為入賬金額，這樣處理對會計核算結果沒有影響，還可以簡化企業(yè)的判斷過程。