| 文·仲繼銀

記帳也許與人類的經(jīng)濟交易活動一樣古老，作為一種高級形式記帳活動的會計——復(fù)式簿記，可以追溯到十五世紀(jì)時期的意大利。從作為記帳人的會計——帳房先生發(fā)展到現(xiàn)代會計職業(yè)——注冊會計師和獨立審計人，則是十九世紀(jì)中后期隨著現(xiàn)代公司成型、作為一種公司治理的看門人機制而出現(xiàn)的

在漫長的商業(yè)發(fā)展史上，人們主要利用會計作為一種內(nèi)部管理工具。今天會計報表普遍傳播，成為人們了解公司和各種法人組織狀態(tài)的一種工具。

桑巴特（Werner Sombart）在其1924年出版的偉大著作《現(xiàn)代資本主義》一書中說，會計推動了資本主義的興起，復(fù)式簿記使企業(yè)與其所有者相分離成為可能。這一斷言也許有些夸大了會計的作用，但卻也道出了現(xiàn)代會計職業(yè)——審計師的形成與現(xiàn)代公司興起和公司治理體系發(fā)展之間的內(nèi)在邏輯和歷史聯(lián)系。

審計人、法定審計和注冊會計師

仲繼銀，中國社會科學(xué)院經(jīng)濟研究所研究員、公司治理研究專家

審計人的概念起源于十三世紀(jì)的英國。當(dāng)時英國一些自治性的社區(qū)每年要選舉出幾位品行端莊者作為審計人，檢查公共資金的使用情況。任何被發(fā)現(xiàn)有挪用公共款項的人員，都可能因為審計人的證詞而被判入獄（科菲著《看門人機制》第125頁）。這項最初在公共部門中為防止腐敗而通過審計人對官員問責(zé)的方法，在當(dāng)時的“企業(yè)界”——英格蘭的大莊園中被廣泛仿效。

英國這種古老的審計人不是記帳人，而是檢查人，是為委托人（莊園主、行會或公共機構(gòu)）的利益而檢查代理人財務(wù)記錄的。到1840年代英國引入現(xiàn)代公司制度的時候，這種審計人的概念被自然加進來了：私人設(shè)立公司的一個條件是必須進行年度強制審計，并且審計人必須是股東每年選出來的獨立審計人。

英國會在推動現(xiàn)代公司（自由注冊而非特許）發(fā)展之始就設(shè)定了法定年度審計制度，作為對公司的一種重要治理機制，是吸收其之前一百多年中公司投機和股票泡沫教訓(xùn)的結(jié)果。1825年英國最終廢止了1720年頒布的將孩子和洗澡水一起倒掉的《泡沫法案》（非經(jīng)皇家或議會批準(zhǔn)不得成立公司或以公司實體的方式行事），開啟了給予公司自由、將組建公司從特權(quán)變?yōu)闄?quán)利的進程。

適用于私人部門（無須特許而新成立的公司）的1844年英國《合股公司法》和適用于法定公司（即已經(jīng)特許而成立的公司）的1855年《公司條款統(tǒng)一法》，都要求公司必須由股東選舉出來的審計人進行年度法定審計。法律并沒有明確要求該審計人是專業(yè)的會計師（當(dāng)時會計師還很少），但賦予股東選舉出來的審計人以公司付費聘請專業(yè)會計師協(xié)助他的權(quán)利。如果審計人沒有利用這一權(quán)利雇傭?qū)I(yè)會計師，又沒能發(fā)現(xiàn)公司帳目中存在的欺詐或夸大現(xiàn)象，則自己將面臨著很大的法律責(zé)任風(fēng)險。在此背景下，一批專業(yè)的會計師事務(wù)所應(yīng)運而生，公司股東也很快開始選擇會計師事務(wù)所作為公司的法定審計人了。

如同董事一樣，審計人也是英國公司法在現(xiàn)代公司制度創(chuàng)設(shè)之時就同時決定了其法定性質(zhì)的存在。股東出資并只承擔(dān)有限責(zé)任來組建公司，公司則要由股東選舉產(chǎn)生的董事來管理，并要由股東選舉出來的審計人負(fù)責(zé)監(jiān)查和審計公司的年度財務(wù)報告。

1799年時，倫敦只有11名執(zhí)業(yè)會計師，1850年則發(fā)展到了210人。此后，隨著美國公司制度的發(fā)展和英國人的大舉投資美國，英國的職業(yè)會計師也進入了美國，并在美國注冊會計師制度的發(fā)展中發(fā)揮了一定的作用。在會計知識和專業(yè)上，美國承接了英國的成果，但是在會計職業(yè)體制的發(fā)展上，美國有著自身的、不同于英國的邏輯。

英國有國家層面的統(tǒng)一的公司法來創(chuàng)設(shè)和管制公司，美國則是一直都沒有形成一部統(tǒng)一的聯(lián)邦公司法。從嚴(yán)格的法律意義上說，沒有“美國公司”，只有美國各個州的公司。在1930年代通過聯(lián)邦證券法實行了類似英國這樣的強制性公司財務(wù)報告審計制度之前，美國通過市場機制和私人部門的自治、殊途同歸地發(fā)展出了一套公司財務(wù)報告的審計體系和獨立會計師職業(yè)制度。

美國的公司之路

法國在推進有限責(zé)任上領(lǐng)先，英國在現(xiàn)代公司法成型和創(chuàng)設(shè)現(xiàn)代公司外部審計制度上領(lǐng)先，但是發(fā)展公司制企業(yè)的步伐上，卻是美國領(lǐng)先而英法落后了。

美國相對英法是個機遇和風(fēng)險都更大，同時又缺乏高度集中的財富和資本來源的新型國家，公司這種組織正好提供了將分散的財富和資本聚集起來、適應(yīng)更大市場需要的方式。起步時期的美國，沒有富人階層，沒有強大政府，沒有集中性的財富，需要公司制這種組織形式去匯集眾人之力。試想，今日中國，如果沒有一個如此高度集資金和資源于一手的政府體系，這個龐大國家所必然需要的那些龐大項目該如何興辦？必然需要更為充分地利用公司這種企業(yè)組織形式。

與歐洲那些發(fā)達但是古老的國家相比，美國最大的特點是土地充足但勞動力短缺。這在法律體系上都有影響，如英國有關(guān)土地的財產(chǎn)法律非常發(fā)達，而美國則不然。廣闊的土地和稀缺的勞動力，促使美國人發(fā)明、改進和使用機器設(shè)備的愿望非常強烈，與此同時，技術(shù)工人和熟練勞動力的缺乏，也促使美國人著力發(fā)展標(biāo)準(zhǔn)化的流水線作業(yè)，進而使美國率先誕生了大量現(xiàn)代大型公司。

作為一個年輕和嶄新的國家，美國沒有經(jīng)歷過像英國南海泡沫和法國密西西比泡沫那樣嚴(yán)重的公司投機和股票泡沫，這使美國在現(xiàn)代公司制度創(chuàng)生之后，以最開放和最少懷疑與擔(dān)憂的心態(tài)接納了這種制度。美國人對公司制度的批評和公司制度被濫用的擔(dān)憂是在公司發(fā)展壯大、甚至進入所謂“壟斷”階段之后才產(chǎn)生的。美國直到1896年紐約州頒布了注冊會計師法，公共會計職業(yè)才第一次在法律上得到承認(rèn)。

1819年最高法院大法官馬歇爾對達特茅斯學(xué)院的觀點確認(rèn)了公司法人的契約性質(zhì)，為現(xiàn)代公司資本主義奠定了法律基礎(chǔ)，宣告美國企業(yè)公司制時代的到來。在這一判決中，馬歇爾說到，“這是一個關(guān)于財產(chǎn)安全與轉(zhuǎn)讓的合同，這是一個出于對合同的信任，將真實的個人財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給公司的合同”。與市鎮(zhèn)等公共公司不同，私人公司的營業(yè)執(zhí)照是合同，受憲法中合同條款的保護。這個判決提高了私人公司營業(yè)執(zhí)照的吸引力，使其成為匯聚投資資源并從事經(jīng)營的實體。

華爾街能夠成為金融中心，與紐約州在發(fā)展現(xiàn)代公司制度和現(xiàn)代會計職業(yè)制度等方面的領(lǐng)先是分不開的。毛皮商人阿斯托（John Jacob Astor）在1808年以100萬美元在紐約州注冊成立了美國毛皮公司，他在執(zhí)照申請書中寫到：“這樣規(guī)模的事業(yè)需要更多的資本，這是個人或者非公司制的企業(yè)所無法提供的?！?811年，紐約州頒布了一項規(guī)范制造業(yè)的公司法，1825年又通過了第一部普遍適用的公司法，確立所有企業(yè)均可采用公司形式。隨后，美國開始了傳統(tǒng)家族企業(yè)向公司制企業(yè)轉(zhuǎn)變的歷程。

1868年，本意是為南北戰(zhàn)爭后剛獲自由的奴隸確定民事權(quán)利的美國憲法第十四修正案，也為聯(lián)邦政府?dāng)U大了其參與公司管制的權(quán)力空間。公司是法律上的人，第十四修正案限制各州對這樣的公司法人采取歧視性的管制。這就使本來完全是各州公司法產(chǎn)物、受各州管制的公司，成為了聯(lián)邦政府也有管制權(quán)力的對象。1888年最高法院批準(zhǔn)了憲法中的充分程序條款，像特權(quán)條款和豁免條款一樣，不僅限于保護美國公民，而是擴展到保護所有的人，包括公司（美國會計史第114頁）。這使公司真正享有了民事權(quán)利的益處。從此開始，一些小規(guī)模的企業(yè)，也開始采取公司形式。在此之前，公司這種組織形式只是對銀行、保險公司、鐵路公司及一些大型工業(yè)企業(yè)有利，大部分美國企業(yè)依舊采取合伙或者獨資企業(yè)的形式。

隨著公司制企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)主的管理職能很快被解除，有產(chǎn)的、作為所有者-管理者進行經(jīng)營的商人階層，逐漸演化為相互分離的管理者階層和投資者階層。當(dāng)一群人把錢交給一小部分人代為打理時，前者自然會要求后者提供盡可能詳細的帳目，用以了解錢是如何花掉的。所有者雇傭經(jīng)理人管理企業(yè)的公司資本主義機制開始催生對專業(yè)性財務(wù)會計建議的需求。

資本市場對會計師的需求

美國會計職業(yè)形成的時期可以追溯到美國全國資本市場形成的時期。十九世紀(jì)的最后25年，美國經(jīng)濟開始發(fā)生重大變化，經(jīng)濟環(huán)境的變化誘導(dǎo)了公共會計師這一新職業(yè)的建立。

早期美國企業(yè)的發(fā)展主要依靠區(qū)域性資本市場，因為區(qū)域性資本市場不僅方便投資者交易，也有利于投資者獲取信息資源。十九世紀(jì)美國經(jīng)濟開始緩慢地跨越區(qū)域限制，為遙遠地域、無血緣關(guān)系的企業(yè)提供資本。在向全國性資本市場轉(zhuǎn)型過程中，人們越來越需要使用可靠的財務(wù)信息來評價地理位置遙遠的目標(biāo)公司的發(fā)展前景。

紡織資本主義是區(qū)域性的，鐵路資本主義是全國性的。在鐵路公司興起以前，美國首批真正大型的企業(yè)，幾乎都由所有者經(jīng)營的。1850年，少數(shù)鐵路公司的證券開始在紐約證券交易所上市。1869年，美國已經(jīng)有38家鐵路公司在紐約股票交易所上市，他們共有資本3.5億美元。公司制企業(yè)發(fā)展，從鐵路開始，衍生出其支持產(chǎn)業(yè)，如煤炭、鋼鐵、土木工程等，導(dǎo)致工業(yè)證券市場的興起，改變了資本市場的地位，并促成了對職業(yè)會計人員的需求，以滿足管理者、所有者、投資者、政府和社會對企業(yè)信息的需求。

這種由市場需求所誘導(dǎo)出的會計師職業(yè)發(fā)展，要緩慢和落后于英國那種從公司制企業(yè)發(fā)展之初就強制產(chǎn)生的會計師職業(yè)發(fā)展?fàn)顟B(tài)。英國公司的財務(wù)報表，特別是資產(chǎn)負(fù)債表，很早就發(fā)展成為了一種向股東報告管理層對其投入資金的受托責(zé)任履行情況的報告。英國東印度公司最早在1756年編制了一種資產(chǎn)負(fù)債表及其補充信息，以供投資者進行投資決策參考。美國公司沒有經(jīng)歷過股票投機的巨額損失以及政府嚴(yán)格管制等類似的經(jīng)歷，股份公司也不是一種特權(quán)，因此不會產(chǎn)生相應(yīng)的披露義務(wù)。從1897年到1905年，西屋電氣公司沒有向股東公布過任何一份年度財務(wù)報告，也不公布任何報告，甚至也沒有舉行過任何一次年度股東會議。1900年的一份美國政府報告還指出，“大公司的主要弊端在于他的董事會缺乏對股東的責(zé)任，董事會，實際上多年來也沒有向股東個人提交任何報告?！?/p>

1890年代是美國歷史的一個分水嶺。這十年中，美國由農(nóng)業(yè)社會轉(zhuǎn)變?yōu)楣I(yè)社會，公司制企業(yè)開始在美國經(jīng)濟中居于首要地位。公司所雇傭人員占制造業(yè)從業(yè)人員的70%，公司產(chǎn)出占制造業(yè)總產(chǎn)出的74%。美國的公司治理體系也從實業(yè)大亨控制階段發(fā)展到了金融大亨控制階段。

金融資本主義的崛起給美國公共會計師職業(yè)的發(fā)展帶來了極為深刻的影響。1893年恐慌為投資銀行家和其他外部發(fā)起人提供了積極參與公司合并和組建托拉斯的機會。在恐慌之前，大多數(shù)合并都是在實業(yè)大亨控制之下通過縱向一體化完成的，并由公司內(nèi)部提供資金。1893年以前，投資銀行家很少成為公司董事會成員；而在其后的十年，金融資本家不但占據(jù)董事長寶座，而且實際控制托拉斯。金融資本家替代實業(yè)資本家之后，不僅僅是比實業(yè)資本家更放手任用職業(yè)經(jīng)理人員，而且也更倚重于職業(yè)法律和職業(yè)會計人員，以降低風(fēng)險并實現(xiàn)他們作為投資者和投資者代表（證券市場）對公司的有效控制。

直到19世紀(jì)70年代，由股東組成的小組定期到公司辦公室拜訪以試圖驗證報告信息的做法還相當(dāng)普遍。由于公司的規(guī)模有限，和公司地域的便利性，股東的這種驗證活動可能是切實可行的。但是到十九世紀(jì)末，隨著一系列公司合并和股權(quán)的分散，以及業(yè)務(wù)的多部門化發(fā)展，公司開始聘用專業(yè)審計人員，以取代股東現(xiàn)場調(diào)查式的年度審查，會計服務(wù)的范圍也不再僅僅是審查記錄準(zhǔn)確性或者偵查舞弊了，已經(jīng)從價值測試、財務(wù)咨詢以及各種審計服務(wù)，擴展到報告編制了。

1850年，紐約、芝加哥以及費城的城市通訊錄上列有19個會計師的名字（還都是英國來的特許會計師），1884年有81人，1889年達到322人。成立于1882年4月的紐約會計協(xié)會是最早的美國職業(yè)會計組織，該組織成立的第一個十年里，致力于會計教育和提供會計文獻。1887年9月20日，美國公共會計師協(xié)會注冊成立，第一任主席耶登是英國人，會員也大部分是出生在英國而在紐約定居的人。

1896年4月17日，紐約州頒布了注冊會計師法，成為第一個承認(rèn)并確立注冊會計師稱號的州。其他幾個州迅速跟進，通過了類似的法律。賓西法尼亞1899年，馬里蘭州1900年，加里福尼亞州1901年，華盛頓州和伊利諾伊州為1903年，新澤西州1904年，各自頒布了注冊會計師法。到20世紀(jì)20年代中期，所有州都通過了注冊會計師法。

進步主義、信息披露和公共會計師的興起

1868年的美國憲法第十四修正案和1888年的充分程序條款，禁止州法對公司法人的歧視，賦予公司法人以人的民事權(quán)利，再加上1887年頒布的州際商業(yè)法和1890年通過的謝爾曼反壟斷法，使聯(lián)邦政府管制州際公司的行動得以實行。但是聯(lián)邦政府真正采取行動，還要到公司壟斷和金融資本主義達到頂點、引起民眾高度不滿，美國政治進程進入到進步主義時代。進步主義時代的人們認(rèn)為，公司是國家創(chuàng)造出來的人為實體，應(yīng)該受到國家的管制。“以公司形式成立的企業(yè)并不是私人企業(yè)，公司的權(quán)利并不是天賦的權(quán)利，授予公司這些權(quán)利的唯一理由是公眾福利。公眾的監(jiān)督權(quán)內(nèi)含于此中?！?/p>

為了調(diào)查托拉斯組建過程中公司通過諸如股票摻水和過度資本化等手段欺詐投資者的情況，1898年6月19日美國國會成立了工業(yè)委員會。在1900年發(fā)布的初步報告中，工業(yè)委員會提出要“防止公司或行業(yè)合并的組織者通過隱瞞重要的事實或公布帶有誤導(dǎo)性的報表來欺騙投資者和公眾。”1992年該委員會發(fā)布的最終報告明確“要求大型公司，即所謂的托拉斯，每年提供一份經(jīng)過適當(dāng)審計的報告，其中應(yīng)展示有關(guān)其資產(chǎn)和負(fù)債、利潤和損失的合理的細節(jié)內(nèi)容；這樣的報告以及進行了宣誓的審計都是政府監(jiān)管的目標(biāo)”（U.S.Congress, 1902: 650.）。

最著名的反對公開財務(wù)報告的代表人物美國制糖公司董事會主席哈夫邁耶，在國會工業(yè)委員會作證時，和委員會律師諾思之間的一段對話，使人們更堅信了公開財務(wù)報告的必要。諾思問道：你如何繼續(xù)經(jīng)營一家虧損的企業(yè)并仍然宣布發(fā)放股利？哈夫邁耶回答：你可以繼續(xù)經(jīng)營并損失一些錢，你可以滿足股東的要求并宣布股利。一個是管理決定，而另一個是生意。諾思有些迷惑，問道：你從哪里得到這筆錢呢？哈夫邁耶回答道：我們可以借款。諾思更加迷惑，問道：美國制糖公司這種做法能夠持續(xù)多少年？哈夫邁耶認(rèn)可說：這對每一個人來說都是一個難題，并解釋道，如果我們知道，就會買入或者賣掉自己的股票（U.S. Congress, 1900:132f.）。1903年成立的商務(wù)部內(nèi)設(shè)立了公司局（1903-1914年），負(fù)責(zé)匯編及公布信息，對公司進行調(diào)查和監(jiān)督。公司局曾提出進行聯(lián)邦公司立法，此后也時常有人提出，但是聯(lián)邦直接出臺公司法一直沒有成為現(xiàn)實。聯(lián)邦政府監(jiān)管公司的基礎(chǔ)主要是信息披露，至今如此。

進步主義時代產(chǎn)生的美國實用主義哲學(xué)為依賴專家工作提供了理論上的支持，獨立的公共會計師，作為專家，成為了執(zhí)行很多進步主義改革的核心。統(tǒng)一會計制度，提高政府和企業(yè)效率，鏟除腐敗，獨立會計師都成為了不可或缺的組成部分。經(jīng)過注冊會計師審計的財務(wù)報告信息披露更是成為投資者投資決策的重要依據(jù)，也成為現(xiàn)代公司治理體系的一個重要基礎(chǔ)。