鄧德美 白 建 李 軍 唐 煌

（中國石油西南油氣田公司重慶審計中心，重慶 400021）

0 引言

隨著國外工程總承包公司的大量涌入和我國企業(yè)走出國門參與國際競爭，從2003 年開始我國逐漸引進(jìn)了國際先進(jìn)的工程建設(shè)項目管理經(jīng)驗和承發(fā)包模式。這些承發(fā)包模式主要包括：Partnering 模式、項目管理承包（PMC）模式、項目管理服務(wù)（PM）模式、代建制模式、交鑰匙總承包（EPC）模式。在這些模式下，對業(yè)主來說，其關(guān)鍵控制點(diǎn)和風(fēng)險點(diǎn)的重心集中在合同簽訂前，一旦合同成立，雙方就成為了一種法律關(guān)系，其責(zé)權(quán)利的約定就不能因單方的主張而發(fā)生變更，必須雙方認(rèn)可或通過法律程序解決。顯然，站在業(yè)主方的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，采取單一的事后審計方式已不能滿足這一變化和發(fā)展的要求。因此，轉(zhuǎn)變審計方式，研究符合于工程建設(shè)項目管理發(fā)展模式的內(nèi)部審計方式已迫在眉睫。

1 工程建設(shè)項目審計方式

審計檢查和審計審查是常規(guī)審計中常用的方法。審計檢查是通過審計組派專人，到達(dá)審計事項發(fā)生現(xiàn)場進(jìn)行實(shí)時監(jiān)督，履行審計事中監(jiān)督和確認(rèn)職能，即對總體事件中的個體事件進(jìn)行確認(rèn)；審計審查是通過送達(dá)審計與就地審計相結(jié)合，定期審計與定點(diǎn)審計相結(jié)合，運(yùn)用常規(guī)審計方法對管理實(shí)施證據(jù)進(jìn)行全面審查，履行審計評價職能，即對總體事件的完成效果進(jìn)行評價；審計咨詢主要是建設(shè)項目實(shí)施過程中因管理環(huán)境的變化，建設(shè)單位試圖改變既定的管理計劃、實(shí)施方案、合同協(xié)議條件等關(guān)鍵控制要素，或是在制定這些控制要素過程中，不能遵循和符合控制依據(jù)（法規(guī)、制度等）的程序性和實(shí)質(zhì)性要求，向?qū)徲嫏C(jī)構(gòu)進(jìn)行管理咨詢，在審計機(jī)構(gòu)就其合法、合規(guī)性和可操作性出具咨詢意見（或建議）后再具體實(shí)施，以實(shí)現(xiàn)審計事前監(jiān)督和服務(wù)職能。

2 審計咨詢的法律依據(jù)及實(shí)施方法

1）選擇審計咨詢的法律依據(jù)。我國對內(nèi)部審計職能的定義是監(jiān)督和評價，監(jiān)督從時間范圍上來說是任何時點(diǎn)和時期內(nèi)的監(jiān)督，也包括事前的監(jiān)督，從手段上來說是能滿足監(jiān)督目的的任何方式和方法。

2）審計咨詢的實(shí)施方法。審計咨詢的實(shí)施方法包括：確定咨詢范圍、確定咨詢內(nèi)容、編織咨詢方案、下達(dá)審計通知書、咨詢方案交底、接受咨詢書、溝通咨詢意見、編織咨詢意見書、事后跟蹤等。

3 工程建設(shè)項目關(guān)鍵控制點(diǎn)及風(fēng)險分析

3.1 關(guān)鍵控制點(diǎn)及風(fēng)險調(diào)查

根據(jù)2005-2010 年工程建設(shè)項目開工、竣工及跟蹤審計項目實(shí)施結(jié)果，結(jié)合西南油氣田公司建設(shè)項目管理的實(shí)際，邀請審計部門主管和高級主管、礦區(qū)地面建設(shè)部門負(fù)責(zé)人、主管地面建設(shè)的領(lǐng)導(dǎo)共計56人，進(jìn)行建設(shè)工程關(guān)鍵控制點(diǎn)的梳理（共34個）和風(fēng)險評估。

3.2 風(fēng)險及舞弊分析

對調(diào)查的結(jié)果采用風(fēng)險坐標(biāo)圖法進(jìn)行分析，其結(jié)果如圖1所示。

圖1 風(fēng)險坐標(biāo)圖法評估結(jié)果圖

1）風(fēng)險分析

（1）圖示C區(qū)域為偏差發(fā)生的可能性和影響程度屬于中等以上，是需要規(guī)避和轉(zhuǎn)移的風(fēng)險區(qū)域，應(yīng)優(yōu)先安排各項防范措施。包括4、7、8、9、15、17、20、23、24、29、34號11 個關(guān)鍵控制點(diǎn)。分別為非招標(biāo)方式的選擇、標(biāo)段劃分、邀請服務(wù)商選擇、招標(biāo)文件編制內(nèi)容、重要合同條款變更審查、重要造價信息外及重新核價乙方供應(yīng)物資的確認(rèn)、結(jié)算、重點(diǎn)施工環(huán)節(jié)的檢查、QHSE檢查、簽證管理（施工和監(jiān)理單位）、重要?dú)p的記錄。

（2）圖示B區(qū)域為偏差發(fā)生的可能性和影響程度屬于中等以下，是需要嚴(yán)格控制各項風(fēng)險且應(yīng)專門補(bǔ)充制定各項控制措施的區(qū)域。包括1、2、12、13、14、25號6 個關(guān)鍵控制點(diǎn)。分別為項目決策過程、可研和勘察設(shè)計、主要合同（含物資談判過程）、重要補(bǔ)償賠償協(xié)議審查、重要措施方案的審核審批。

（3）圖示A 區(qū)域為偏差發(fā)生的可能性和影響程度屬于低或極低，是各項風(fēng)險根據(jù)目前實(shí)際可不再增加控制措施的區(qū)域。包括3、10、11、16、18、19、21、22、26、27、28、30、31、32、33號15 個關(guān)鍵控制點(diǎn)。分別為基本建設(shè)程序、招標(biāo)實(shí)質(zhì)過程、招標(biāo)結(jié)果及落實(shí)、主要設(shè)備材料進(jìn)場清點(diǎn)檢驗、制度體系／界面劃分、核算、對施工單位的控制措施與履行、對監(jiān)理的控制措施履行、重要控制的權(quán)限劃分、施工組織設(shè)計、圖紙會審、檢查／考核與控制設(shè)計、各項監(jiān)理細(xì)則的編制與履行、人員與機(jī)具、對進(jìn)場物資的控制。

2）關(guān)鍵控制點(diǎn)舞弊的可能和事后補(bǔ)充控制效果分析

（1）對C區(qū)域舞弊的可能性進(jìn)行了調(diào)查，其結(jié)果是：11 個關(guān)鍵控制點(diǎn)中，高舞弊風(fēng)險6 個，分別為4、8、17、20、29、34號；中度舞弊風(fēng)險4個，分別為7、9、15、23號；低度舞弊風(fēng)險1個為24號。

（2）對C區(qū)域關(guān)鍵控制點(diǎn)事后補(bǔ)充控制的效果調(diào)查，其結(jié)果是：事后不能控制（難發(fā)現(xiàn)／不能改變控制結(jié)果）8 個，分別為4、7、8、9、15、17、29、34號；事后難控制（可發(fā)現(xiàn)／部分改變影響結(jié)果）3 個，分別為20、23、24號。

綜上所述，偏差發(fā)生和影響程度屬于中等以上的控制舞弊出現(xiàn)的可能性較高，高舞弊占55.55%，且此部分控制事后不能控制的占72.73%。

3）確定風(fēng)險及舞弊控制內(nèi)容

根據(jù)風(fēng)險、舞弊和事后控制難度的分析結(jié)果，將3者中中度以上區(qū)域的重疊部分作為建設(shè)項目的審計咨詢和檢查的重點(diǎn)內(nèi)容。在選擇內(nèi)容上，根據(jù)本單位的實(shí)際情況確定控制幅度，可選擇中度以上，也可選擇低度以上，或全部選擇，主要由本單位以往開展審計的情況和項目管理規(guī)范程度來決定。

4 審計咨詢的風(fēng)險及注意事項

1）審計獨(dú)立性風(fēng)險。審計人員要堅定審計立場，保持審計的獨(dú)立性和純潔性，只針對咨詢事項開展咨詢活動，作出準(zhǔn)確的咨詢意見。

2）依賴性風(fēng)險。審計人員要保持清醒的頭腦，嚴(yán)格按照咨詢方案確定的咨詢內(nèi)容執(zhí)行，切不可參與管理活動的決策。

3）咨詢意見的偏差風(fēng)險。審計人員需要采取謹(jǐn)慎性原則，做到與被審計單位充分溝通，審計內(nèi)部要充分討論并履行好審核把關(guān)程序等。

4）管理層認(rèn)同和支持風(fēng)險。內(nèi)部審計部門應(yīng)主動與管理層溝通和交流，向其力陳相關(guān)理念和實(shí)施咨詢意義，以得到認(rèn)可和支持。