周林太

[提要] 股份支付對(duì)改善企業(yè)人力資源管理有重要意義。如何科學(xué)地對(duì)企業(yè)股份支付進(jìn)行賬務(wù)處理，準(zhǔn)確提供會(huì)計(jì)信息成為會(huì)計(jì)工作的重要內(nèi)容。本文分析現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理存在的問題，提出改進(jìn)股份支付賬務(wù)處理建議。

關(guān)鍵詞：股份支付；賬務(wù)處理；會(huì)計(jì)分錄

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2012年9月14日

一、股份支付賬務(wù)處理現(xiàn)行規(guī)定

股份支付，是“以股份為基礎(chǔ)的支付”的簡(jiǎn)稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付是現(xiàn)代企業(yè)管理中一種重要的激勵(lì)方法，對(duì)改進(jìn)企業(yè)人力資源管理、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)有重要意義。

企業(yè)向其雇員支付期權(quán)作為薪酬或獎(jiǎng)勵(lì)措施的行為，是目前具有代表性的股份支付交易，我國(guó)部分企業(yè)目前實(shí)施的職工期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃即屬于這一范疇。2005年12月31日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法（試行）》；2006年9月30日，國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)和財(cái)政部發(fā)布《國(guó)有控股上市公司（境內(nèi)）實(shí)施股權(quán)激勵(lì)試行辦法》。這些法規(guī)的出臺(tái)，為企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)創(chuàng)造了條件。

在股份支付賬務(wù)處理中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)不同的結(jié)算方式進(jìn)行了區(qū)別處理，以權(quán)益方式結(jié)算的股份支付，規(guī)定按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積。以現(xiàn)金方式結(jié)算的股份支付，規(guī)定在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債。

可以看出，不同支付方式的賬務(wù)處理主要有兩方面不同：一個(gè)是貸記科目不同，權(quán)益結(jié)算下計(jì)入“資本公積”，現(xiàn)金結(jié)算下計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬”；另一個(gè)是等待期內(nèi)的價(jià)值計(jì)量，權(quán)益結(jié)算下按“授予日的公允價(jià)值”計(jì)算，現(xiàn)金結(jié)算下按“每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值”計(jì)算。這種區(qū)別規(guī)定有其科學(xué)合理的一面，但也存在值得商榷的地方。

二、現(xiàn)行賬務(wù)處理存在的問題分析

下面就兩方面問題進(jìn)行分析：

1、貸記科目問題?，F(xiàn)金結(jié)算下貸記“應(yīng)付職工薪酬”無疑是合理的。權(quán)益結(jié)算下貸記資本公積，從表面上看是反映了未來用“股票”結(jié)算的事實(shí)。但該規(guī)定卻忽略了這一“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”的實(shí)質(zhì)。與“實(shí)質(zhì)重于形式”的基本原則不符。實(shí)質(zhì)重于形式，從本質(zhì)上看，股份支付背后的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是“企業(yè)獲取職工和其他方提供服務(wù)”，既然企業(yè)獲取了他人的服務(wù)，自然應(yīng)該支付相應(yīng)的對(duì)價(jià)。以獲取職工服務(wù)為例，企業(yè)應(yīng)向職工支付相應(yīng)的工資報(bào)酬。在企業(yè)已經(jīng)獲得職工服務(wù)但尚未支付對(duì)價(jià)時(shí)，應(yīng)作為企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債進(jìn)行記錄。至于企業(yè)將來以何種方式支付職工應(yīng)獲得的工資報(bào)酬，都不影響此前企業(yè)獲得職工服務(wù)所應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債，只是在實(shí)際支付時(shí)，如果以現(xiàn)金支付，則應(yīng)借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“現(xiàn)金”；如果以股票支付，則應(yīng)借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“股本”。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定權(quán)益結(jié)算下計(jì)入“資本公積”，實(shí)際上僅僅為了反映該業(yè)務(wù)結(jié)束時(shí)的支付手段，而沒有考慮業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，甚至于掩蓋了企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債。

2、現(xiàn)金結(jié)算下的價(jià)值計(jì)量問題。按照現(xiàn)行規(guī)定，現(xiàn)金結(jié)算下要根據(jù)“每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值”進(jìn)行調(diào)整計(jì)價(jià)，顯然，該規(guī)定符合公允價(jià)值計(jì)量要求，也是為了準(zhǔn)確反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)債務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格。但該處理方式也存在一定的問題，首先，盡管按資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值計(jì)價(jià)反映了市場(chǎng)價(jià)格，但這個(gè)價(jià)格并不是企業(yè)負(fù)債的真實(shí)價(jià)格，企業(yè)負(fù)債的真實(shí)價(jià)格要等到期滿結(jié)算時(shí)才能確定。因此，資產(chǎn)負(fù)債表日調(diào)整計(jì)價(jià)更多的反映了公允計(jì)價(jià)的目的，而不是負(fù)債實(shí)際價(jià)值。公允價(jià)值計(jì)價(jià)下公允價(jià)值變動(dòng)損益如何處理，按照現(xiàn)行準(zhǔn)則，一般傾向于交易性金融資產(chǎn)或負(fù)債（持有期間少于1年）的公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入當(dāng)期損益，非交易性金融資產(chǎn)或負(fù)債（持有期間多于1年）的公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入資本公積。從股份支付業(yè)務(wù)的性質(zhì)來看，一般的股份支付業(yè)務(wù)持續(xù)時(shí)間都在1年以上，因此，如果以每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值來計(jì)價(jià)，也應(yīng)該將公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入資本公積，而不是直接計(jì)入當(dāng)期損益。其次，為了遵循目前的規(guī)定，該業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理變得較為復(fù)雜，增加了會(huì)計(jì)人員工作量，按照重要性原則，實(shí)在沒有必要采用現(xiàn)在這種繁瑣的處理方法，可以直接比照權(quán)益結(jié)算下的處理方法，在持續(xù)期間不再按資產(chǎn)負(fù)債表日價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。

三、對(duì)現(xiàn)行賬務(wù)處理改進(jìn)建議

通過上述分析，基于實(shí)質(zhì)重于形式和重要性原則，我們可以把股份支付業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理進(jìn)行統(tǒng)一并簡(jiǎn)化處理，下面舉例說明。

例：A公司為一上市公司。20×2年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權(quán)，這些職員從20×2年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以4元每股購(gòu)買100股A公司股票，從而獲益。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為15元。

第一年有20名職員離開A公司，A公司估計(jì)三年中離開的職員的比例將達(dá)到20%；第二年又有10名職員離開公司，公司將估計(jì)的職員離開比例修正為15%；第三年又有15名職員離開。

1、費(fèi)用計(jì)算過程，見表1。（表1）

2、賬務(wù)處理：

（1）20×2年1月1日

授予日不做處理。

（2）20×2年12月31

借：管理費(fèi)用 80000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 80000

原賬務(wù)處理：

借：管理費(fèi)用 80000

貸：資本公積——其他資本公積 80000

（3）20×3年12月31

借：管理費(fèi)用 90000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 90000

（4）20×4年12月31

借：管理費(fèi)用 62500

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 62500

（5）假設(shè)全部155名職員都在20×5年12月31行權(quán)，A公司股份面值為1元。

借：銀行存款 62000

應(yīng)付職工薪酬——股份支付 232500

貸：股本 15500

資本公積——資本溢價(jià) 279000

如果是以現(xiàn)金支付的情況，則前面其他數(shù)據(jù)不變，原題刪掉“以4元每股購(gòu)買”，改為“按公允價(jià)值支付現(xiàn)金”。該業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理和前面基本一致，只需要把20×5年12月31日行權(quán)的賬務(wù)處理改為：

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 232500

貸：銀行存款 232500

可以看出，這種賬務(wù)處理極大地簡(jiǎn)化了現(xiàn)行的處理方法，同時(shí)也更好地反映了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，更有利于股份支付的會(huì)計(jì)核算。

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