唐登山，周全林

（1.武漢大學 經(jīng)濟與管理學院，湖北 武漢 430072；2.江西財經(jīng)大學 當代財經(jīng)雜志社，江西 南昌 330013）

營業(yè)稅稅負的增值稅當量研究

唐登山1，周全林2

（1.武漢大學 經(jīng)濟與管理學院，湖北 武漢 430072；2.江西財經(jīng)大學 當代財經(jīng)雜志社，江西 南昌 330013）

中國增值稅（VAT）“擴圍”會直接影響各行業(yè)的現(xiàn)有稅負水平，但當前各征營業(yè)稅（BT）的行業(yè)相當于多高水平的VAT稅負需要研究。運用中國2002年投入產(chǎn)出表數(shù)據(jù)，粗略地推導出各征BT的行業(yè)的VAT當量。結果顯示：由于各行業(yè)的資本有機構成各異，各征BT的行業(yè)的VAT當量也各異；其中建筑業(yè)、住宿餐飲業(yè)的VAT當量明顯高于征VAT行業(yè)的稅負，大部分省份的金融保險業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)的VAT當量較低。這意味著VAT“擴圍”會減輕包括建筑業(yè)、住宿餐飲業(yè)等在內的流轉稅稅負，但會加重包括金融保險業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等在內的流轉稅稅負。因此，通過測算近幾年中央與地方（省級政府）VAT和BT的分成數(shù)據(jù)，厘清中央與各地方的VAT和BT分成基數(shù)，可為VAT“擴圍”改革的平穩(wěn)過渡做好基礎工作。

增值稅“擴圍”；營業(yè)稅的增值稅當量；增值稅稅負；營業(yè)稅稅負；投入產(chǎn)出表

一、引言

我國商品勞務一般稅①由增值稅（即Value-added Tax，縮寫為VAT）和營業(yè)稅（即Business Tax，縮寫為BT）覆蓋。第二產(chǎn)業(yè)中的工業(yè)大多征VAT，第三產(chǎn)業(yè)大多征BT②。而VAT的稅基和BT的稅基是不同的，前者稅基是增加值，后者稅基是產(chǎn)值。在某種情況下，需要將適用不同稅種的行業(yè)的稅基“換算”為稅基相同，從而便于兩個稅種之間的比較研究。所謂“營業(yè)稅稅負的增值稅當量”，就是將BT的以產(chǎn)值為稅基調整為以增加值為稅基，進而比較各行業(yè)BT稅負和各行業(yè)VAT稅負。

2009年我國成功實施轉型，即允許企業(yè)將外購固定資產(chǎn)中所包含的VAT予以進項稅額抵扣，這大大減輕了企業(yè)的負擔。當前，學界開始研究的VAT和BT“并軌”（或稱之為VAT“擴圍”），被認為是VAT的第三次重大改革（韓紹初，2008）[1]。這里，至少會涉及三個方面的問題：第一，VAT“擴圍”會對原先征BT的行業(yè)產(chǎn)生什么影響。第二，VAT“擴圍”后，VAT的稅率是否調整。第三，如何協(xié)調中央與地方的分成比例？如何協(xié)調橫向的政府間稅收分配關系（賈康、施文波，2010）[2][3]。

在這三個問題中，第一個問題是基礎，即當前各行業(yè)的BT相當于多高水平的VAT稅負水平。本文運用投入產(chǎn)出表數(shù)據(jù)，推導出各行業(yè)BT的VAT當量。

二、文獻綜述

目前理論界對與本題相關的研究有如下幾類問題。

（一）現(xiàn)行的BT負擔高于相應的VAT負擔還是相反？

1.偏高觀點

北京大學的平新喬等（2009，2010）通過測算認為，現(xiàn)行的BT負擔相當于18.2%的VAT稅率，即現(xiàn)行BT負擔偏重[4][5]。中國社會科學院財貿研究所的夏杰長研究員的研究團隊（2010）認為，要發(fā)展服務業(yè)，必須“重點清除限制服務業(yè)發(fā)展的各類政策障礙。應考慮將BT改為VAT，讓全部服務企業(yè)享受進項抵扣，同時對小規(guī)模服務企業(yè)免征VAT”[6]。實際上，夏杰長研究員的團隊默認，現(xiàn)行的BT負擔高于VAT負擔。

2.偏低觀點

中國學者也有相反的觀點（汪德華、楊之剛，2009），并認為：若使用像VAT那樣的17%的流轉稅率，會加重服務行業(yè)的負擔[7]。

對此，我們需要一個計算方法和相應數(shù)據(jù)，來確定BT的負擔是否高于VAT的負擔。

（二）相關研究方法

許多學者運用投入產(chǎn)出方法進行了相關研究。姜明耀（2011）在討論VAT“擴圍”改革對行業(yè)稅負的影響時，直接運用中國2007年投入產(chǎn)出表相關數(shù)據(jù)并進行相應調整，所做的工作是很細致的[8]。而本文采用了不同的方法（通過對直接消耗系數(shù)表進行計算），并分不同的情況加以討論，似乎更簡潔明了。聶海峰、劉怡（2010）基于投入產(chǎn)出表的估算，論證城鎮(zhèn)居民的間接稅具有累退性，但從終身收入看，BT具有累進的特征[9]。譚榮華、梁季（2005）發(fā)現(xiàn)，“我國VAT稅基與投入產(chǎn)出表的第二象限（增加值部分）相一致；銷售收入與投入產(chǎn)出表的第三象限（總產(chǎn)出部分）有高度相關性；可抵扣外購產(chǎn)品范圍與投入產(chǎn)出表中第一象限（中間投入部分），具有包含與被包含關系”，并利用投入產(chǎn)出表中一些平衡關系，來估算我國VAT稅收收入能力[10]。楊默如、李平（2010）運用投入產(chǎn)出表估算我國流轉稅重復課稅規(guī)模，實際上論證了我國VAT實際稅率要大于名義上的17%，BT的實際稅率要大于名義上的3%或5%[11]。

本文利用投入產(chǎn)出表數(shù)據(jù)及對直接消耗系數(shù)表進行相關計算，并分不同情況討論BT與VAT的負擔水平，由此論證出征收BT的行業(yè)“換算”成征收VAT時的稅負率。

三、計算方法

投入產(chǎn)出分析能反映經(jīng)濟系統(tǒng)各部分之間的投入與產(chǎn)出間的數(shù)量依存關系，因而被廣泛運用于經(jīng)濟分析。投入產(chǎn)出表數(shù)據(jù)是一種宏觀數(shù)據(jù)，代表著全國的平均水平。利用這種方法計算營業(yè)稅稅負的增值稅當量是合適的。具體步驟如下。

（一）制作投入產(chǎn)出表式

投入產(chǎn)出表的第Ⅰ、Ⅲ象限是描述各部門（或各行業(yè)）的投入結構。通常我們把產(chǎn)業(yè)分為三次產(chǎn)業(yè)，行業(yè)劃分可粗可細，但按照所適用的流轉稅稅種和稅率的不同，可以分為四個類別，即稅率為13%的征VAT部門（或行業(yè)）、稅率為17%的征VAT部門（或行業(yè)）、稅率為3%的征BT部門（或行業(yè)）、稅率5%的征BT部門（或行業(yè)）。將投入產(chǎn)出表的第Ⅰ、Ⅲ象限按所適用的流轉稅稅種和稅率的不同重新排序，并制作成投入產(chǎn)出直接消耗系數(shù)表，見下表1。

表1 直接消耗系數(shù)表

表1實際上是將原先的投入產(chǎn)出表按分類別對原矩陣進行分塊。以2002年中國投入產(chǎn)出表（42部門）為例：稅率13%的征VAT部門包括農林牧漁業(yè)、電力（熱力）的生產(chǎn)和供應業(yè)、燃氣生產(chǎn)和供應業(yè)、水的生產(chǎn)和供應業(yè)等，第二產(chǎn)業(yè)中的絕大部分按17%的稅率征VAT，稅率3%的征BT部門包括建筑業(yè)、交通運輸及倉儲業(yè)、郵政業(yè)、信息傳輸、計算機服務和軟件業(yè)、文化、體育和娛樂業(yè)等，稅率5%的征BT部門包括住宿和餐飲業(yè)、金融保險業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務服務業(yè)、旅游業(yè)、科學研究事業(yè)、綜合技術服務業(yè)、其他社會服務業(yè)等。

（二）設計計算方法，測算繳納VAT行業(yè)的稅負[（VAT+內含BT）/增加值]和繳納BT行業(yè)的稅負[（BT+內含VAT）/增加值]

要分以下四種情況分別討論。

1.情況（Ⅰ）：適用稅率為13%的征VAT部門的稅負率

由于繳納VAT的一般納稅人可以通過抵扣進項稅額，而在外購的應征BT的勞務卻不能抵扣（當然，交通運輸勞務除外），因此適用稅率為13%的征VAT部門j的稅負率公式為：

其中，a3ij、a4ij分別為A31、A41中的直接消耗系數(shù)子矩陣中的元素。

2.情況（Ⅱ）：適用稅率為17%的征VAT部門的稅負率

此種情況與上面的（適用稅率為13%的征VAT部門）類似，不同之處在于適用稅率為17%，其公式為：

其中，a3ij、a4ij分別為A32、A42中的直接消耗系數(shù)子矩陣中的元素。

3.情況（Ⅲ）：適用稅率為3%的征BT部門的稅負率

由于征收BT的部門外購的貨物或勞務中所包含的VAT以及BT都不能抵扣，因此適用稅率為3%的征BT部門j的稅負率公式為：

其中，a1ij、a2ij、a3ij、a4ij分別為A13、A23、A33、A43中的直接消耗系數(shù)子矩陣中的元素。

4.情況（Ⅳ）：適用稅率5%的征BT部門的稅負率

此種情況與上面的（稅率3%的征BT部門）類似，不同之處在于稅率為5%，其公式為：

其中，a1ij、a2ij、a3ij、a4ij分別為A14、A24、A34、A44中的直接消耗系數(shù)子矩陣中的元素。

如果運用矩陣的運算，則上述四種情況的以總投入為單位1的稅負水平（即上面四種情況的分子部分）分別為：

令e=（1，1，…，1）③

情況（Ⅰ）：0.03×e×A31+0.05×e×A41+0.13×V1

情況（Ⅱ）：0.03×e×A32+0.05×e×A42+0.17×V2

情況（Ⅲ）：0.13×e×A13+0.17×e×A23+0.03×e×A33+0.05×e×A43+ 0.03×V3

情況（Ⅳ）：0.13×e×A14+0.17×e×A24+0.03×e×A34+0.05×e×A44+ 0.05×V4

在計算出各自的以總投入為單位1的稅負水平后，再換算成以增加值為單位1的稅負水平時，則用上述結果直接除以各自對應的增加值元素即可。

四、算例和結果分析

（一）算例

我國自1987年開始每隔5年編一次投入產(chǎn)出表（基準年表），其間編延長表，即逢“7”、“2”編基準年表，逢“0”、“5”編延長表[12]。延長表是在基準年表的基礎上，運用一定的計算方法估算出來的。各省級政府也編制部門分類詳略各異的省級表。其中河南、江蘇、浙江等省的投入產(chǎn)出表的部門分類基本與國家層面的同步，其他省份則相對簡略一些。非常幸運的是，國家統(tǒng)計機構發(fā)布了2002年的國家層面的投入產(chǎn)出表和各省域的投入產(chǎn)出表，且部門分類是一致的。運用國家層面的投入產(chǎn)出表和各省層面的投入產(chǎn)出表，是考慮各行業(yè)的VAT（或BT）稅負率在全國平均意義上和各省的平均意義上可能會存在差異。因此，本文運用中國2002年投入產(chǎn)出表和各省域的投入產(chǎn)出表（42部門④）的數(shù)據(jù)[13]，測算各行業(yè)的VAT（或BT）稅負率，全國情況的具體計算結果如表2、表3⑤。

（二）結果分析

表2顯示的是2002年全國征收VAT的各行業(yè)（包括稅率為13%和17%的行業(yè)）的VAT稅負。分述如下：

1.情況（Ⅰ）：適用稅率為13%的征VAT部門的稅負率

從全國平均水平來看，適用稅率為13%的征VAT部門的稅負率的稅負略高于名義稅負率13%，但地區(qū)之間有差異。例如，農林牧漁業(yè)的稅負率全國表顯示為13.4%（略高于名義VAT稅率），在新疆（全國最高）大約為14.0%，而在河南（全國最低）大約為13.0%；而電力、熱力的生產(chǎn)和供應業(yè)的稅負率全國表顯示為13.7%，在四川地區(qū)（全國最高）大約為17.2%，而在吉林大約為13.2%（全國最低）；燃氣生產(chǎn)和供應業(yè)的稅負率全國表顯示為15.6%，在福建（全國最高）大約為19.9%，而在內蒙古大約為8.3%（遠低于13%的名義VAT稅率，其原因是2002年的內蒙古投入產(chǎn)出表中該行業(yè)的增加值為-2462萬元所致）；水的生產(chǎn)和供應業(yè)的稅負率全國表顯示為13.8%，在寧夏（全國最高）則高達25.7%（其原因是因為根據(jù)寧夏2002年投入產(chǎn)出表的計算，該行業(yè)的投入結構中有12.1%的投入需按3%稅率征BT的勞務和占總投入37.4%的需按5%稅率征BT的勞務，而這些征收BT的勞務的稅額不可抵扣），而在海南（全國最低）大約為13.1%。

2.情況（Ⅱ）：適用稅率為17%的征VAT部門的稅負率

從全國平均水平來看，適用稅率為17%的征VAT部門的稅負率的稅負略高于名義稅負率17%，但地區(qū)之間同樣有差異。以批發(fā)和零售貿易業(yè)為例，全國表顯示稅負率為18.8%，但海南該行業(yè)的稅負率高達27.5%，而黑龍江卻只有18.2%，其理由是海南該行業(yè)的投入結構中消耗的稅率為3%和5%的征收營業(yè)稅的行業(yè)的勞務比其他地區(qū)要高的緣故，而黑龍江的情況則相反。其余行業(yè)的情況依此類推。

表2 2002年征VAT的各行業(yè)稅負（=（VAT+內含BT）/增加值） （%）

表3 2002年征BT的各行業(yè)VAT當量［=（BT+內含VAT）/增加值］ （%）

同表2類似，表3顯示的是2002年全國征收BT的各行業(yè)（其中包括稅率為3%的和5%的行業(yè)）的VAT當量稅負。即將征收BT的行業(yè)“換算”成以增加值為稅基后的稅負，由于其中有不可抵扣的VAT在內，因此用“（BT+內含VAT）/增加值”表示。分述如下。

1.情況（Ⅲ）：適用稅率為3%的征BT部門的稅負率

以建筑業(yè)為例，建筑業(yè)的名義稅率為3%，但換算成以增加值為稅基后的稅負率卻非常高，全國平均數(shù)為49.62%，最低的是江西（31.53%），最高的是上海（59.00%）。以全國表為例，大約占總投入的54.2%的部分屬于工業(yè)材料，而材料中包含有VAT，因此由上文的（3）式可知，建筑業(yè)的包含VAT和BT在內的稅負率非常高。其余行業(yè)的分析也依此類推。不過，這些行業(yè)的稅負率（包含VAT和BT在內）大都超過10%。

2.情況（Ⅳ）：適用稅率5%的征BT部門的稅負率

以金融保險業(yè)為例，金融保險業(yè)的名義稅率為5%，但其VAT當量全國大約為9.13%，盡管黑龍江高達32.84%，青海低到6.45%。其原因在于根據(jù)黑龍江2002年投入產(chǎn)出表的計算，黑龍江的金融保險業(yè)投入結構中有25.3%來自第二產(chǎn)業(yè)，而青海只有4.5%。其他行業(yè)的分析依此類推。

由此可見，分四種不同情況，分別按照（1）、（2）、（3）、（4）的計算公式，可以計算出全國平均意義上和各省域各行業(yè)的包含VAT和BT在內的、以增加值為稅基的流轉稅稅負率。

五、結論和主要建議

（一）結論

本文運用中國2002年投入產(chǎn)出表和各省區(qū)市投入產(chǎn)出表（2002）數(shù)據(jù)測算了各行業(yè)VAT稅負水平和BT換算成“VAT當量”后的水平，設計了相應的計算方法，可以解決如下問題。

1.各行業(yè)在同樣的稅基（即以增加值為稅基）的基礎上的VAT（或BT）稅負水平，也即各行業(yè)的VAT當量。由于各行業(yè)的資本有機構成各異，各征BT的行業(yè)的VAT當量也各異。

2.VAT“擴圍”后，哪些行業(yè)的稅負會上升，哪些行業(yè)的稅負卻會下降。VAT“擴圍”會減輕包括建筑業(yè)、住宿餐飲業(yè)等在內的流轉稅稅負，但卻會加重包括金融保險業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等在內的流轉稅稅負。

（二）主要建議

相對于BT的重復征稅性，VAT是一種“良稅”，它能使各個行業(yè)的稅負相對公平。但是，實施VAT“擴圍”，還有一些后續(xù)的工作要做。我們提出如下一些建議。

1.通過各省的投入產(chǎn)出表數(shù)據(jù)，測算近年（如2011年或2012年）各行業(yè)的VAT稅負和BT稅負。其中的稅負數(shù)據(jù)包括絕對數(shù)和相對數(shù)，并作為改革年度的基準數(shù)據(jù)。

2.測算近年中央與地方（測算至省級政府）VAT和BT的分成數(shù)據(jù)，從而厘清中央與各省級政府的VAT和BT分成基數(shù)，為VAT“擴圍”改革的平穩(wěn)過渡做好基礎工作。

注釋：

①商品勞務稅分為“一般稅”和“精選稅”，其中“精選稅”指具有特殊調節(jié)意義的稅，如消費稅。

②當然，目前我國對第二產(chǎn)業(yè)中的建筑業(yè)征BT，對第三產(chǎn)業(yè)中的商業(yè)征收VAT。

③e行向量的列維數(shù)分別對應于4個子矩陣（方陣）A11、A22、A33、A44的行數(shù)（或列數(shù)）。

④42部門中，本文舍棄“廢品廢料（代碼22）”部門、“教育事業(yè)（代碼39）”部門、“衛(wèi)生、社會保障和社會福利事業(yè)（代碼40）”部門和“公共管理和社會組織（代碼42）”部門?！皬U品廢料”部門的中間投入為0；后面的三個部門基本不太考慮納稅的問題，故作此處理。

⑤各省的計算結果，除了極個別特殊值外，其余與全國表的數(shù)值大同小異。各省數(shù)據(jù)由于量較大，無法在文中具體展示。讀者如對各省數(shù)值感興趣，可與作者聯(lián)系，郵箱：dstang@126.com，zhouql2006@163.com。

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[4]平新喬，梁爽，郝朝艷，張海洋，毛亮.增值稅與營業(yè)稅的福利效應研究[J].經(jīng)濟研究，2009，（9）：67—81.

[5]平新喬，張海洋，梁爽，郝朝艷，毛亮.增值稅與營業(yè)稅的稅負[J].經(jīng)濟社會體制比較，2010，（3）：12—18.

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[12]董承章.投入產(chǎn)出分析[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2000.

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F812.42

A

1007－905X（2012）06－0048－04

2012-03-30

1.唐登山（1970— ），男，湖北公安人，武漢大學經(jīng)濟與管理學院講師，武漢大學財政金融研究中心研究人員，經(jīng)濟學博士；2.周全林（1966— ），男，江西臨川人，江西財經(jīng)大學教授，當代財經(jīng)雜志社副主編，經(jīng)濟學博士，江西省高校中青年學科帶頭人，主要研究方向為財稅理論與政策。

責任編輯 姚佐軍