袁緒潘

（蚌埠學(xué)院 經(jīng)濟與管理系，安徽 蚌埠 233000）

1 農(nóng)民專業(yè)合作社的情況介紹

隨著現(xiàn)代農(nóng)業(yè)和市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，一種新型的農(nóng)民生產(chǎn)組織形式即農(nóng)民專業(yè)合作社在我國蓬勃發(fā)展.農(nóng)民專業(yè)合作社是在農(nóng)村家庭承包經(jīng)營基礎(chǔ)上，同類農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營者或者同類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)的提供者、利用者，自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經(jīng)濟組織，合作社以其成員為主要服務(wù)對象，為其成員提供農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料的購買，農(nóng)產(chǎn)品的銷售、加工、運輸、儲藏以及與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的技術(shù)、信息等服務(wù)，是我國農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)組織形式之一，對促進農(nóng)業(yè)發(fā)展，維護農(nóng)民利益有很深遠的意義.

我國合作社的現(xiàn)狀首先合作社發(fā)展迅速，截至2011三季度末，全國依法注冊登記的農(nóng)民專業(yè)合作社達48.43萬家，實有入社農(nóng)戶3870多萬戶.目前在國內(nèi)不少地方如浙江、山東等省合作社數(shù)量增多，規(guī)模擴大.其次合作社形式靈活多樣.有的地方以龍頭企業(yè)、專業(yè)大戶帶動成立，成員以資金、技術(shù)、土地、經(jīng)營權(quán)入股；有的合作社只開展一般技術(shù)服務(wù)；有的合作社較規(guī)范，要求統(tǒng)一生產(chǎn)要求，統(tǒng)一加工包裝、統(tǒng)一對外銷售；也有的統(tǒng)一生產(chǎn)、統(tǒng)一服務(wù)、具體銷售分戶.采用不同的成立和生產(chǎn)方式等.最后，合作社合作區(qū)域擴大，目前國內(nèi)合作社從最初的分散粗放加工向規(guī)模產(chǎn)業(yè)發(fā)展，向精細加工、內(nèi)涵式生產(chǎn)發(fā)展.

2 分析會計損益的緣由

國家政策鼓勵支持農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展.現(xiàn)實中，農(nóng)民專業(yè)合作社會計人員整體素質(zhì)不高，導(dǎo)致其不能很好地處理會計損益，不能正確反映經(jīng)營成果.同時為了更好區(qū)別對待合作社會計損益和一般會計主體（這里指企業(yè)）會計損益，作者發(fā)現(xiàn)二者在會計損益方面有很大的不同點，文章對比《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》規(guī)定和財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則》進行比較分析，展開論述.

3 合作社和企業(yè)會計損益的不同

會計損益是用于核算收入、費用，反映一定期間經(jīng)營成果的描述，按內(nèi)容不同主要分為收入和費用，利潤等.

3.1 會計科目不同

一般企業(yè)設(shè)置的會計科目是營業(yè)收入，營業(yè)成本，營業(yè)稅金及附加，財務(wù)費用，管理費用，銷售費用，投資收益，資產(chǎn)減值損失，公允價值變動收益，營業(yè)外收支等.而對于《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》中規(guī)定的科目只有經(jīng)營收入，經(jīng)營支出、其他收入、其他支出、投資收益和管理費用.

3.2 科目處理不同

3.2.1 收入的處理

企業(yè)會計準(zhǔn)則的收入指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?，會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入.按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入》規(guī)定，企業(yè)收入通常包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三種類型.科目分為營業(yè)收入，營業(yè)外收入，投資收益等.其中，營業(yè)收入反映企業(yè)經(jīng)營主要業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)所確認的收入，根據(jù)主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入科目的發(fā)生額分析填列.營業(yè)外收入反映企業(yè)發(fā)生的與經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系的各項收入，單獨列示.投資收益反映企業(yè)以各種方式對外投資所取得的收益.

《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》中收入主要是經(jīng)營收入，其他收入，投資收益.其中規(guī)定的經(jīng)營收入指合作社為成員提供農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料的購買，農(nóng)產(chǎn)品的銷售、加工、運輸、儲藏以及與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的技術(shù)、信息等服務(wù)取得的收入，和銷售合作社自己生產(chǎn)的產(chǎn)品、對非成員提供勞務(wù)等取得的收入.其他收入指經(jīng)營收入以外的其他收入，主要包括罰款收入、違約金收入、盤盈收入等.投資收益核算合作社對外投資取得的收益或發(fā)生的損失.

二者的不同點有如下幾點：①企業(yè)收入計入營業(yè)收入，而合作社計入經(jīng)營收入.②與生產(chǎn)無直接關(guān)系的收入合作社計入其他收入科目，會計準(zhǔn)則計入營業(yè)外收入，其他收入與企業(yè)會計準(zhǔn)則中的營業(yè)外收入相似.但不單設(shè).③一般企業(yè)確認收入實現(xiàn)時，要交稅，而合作社在確認收入時享受稅收優(yōu)惠，是不用交稅的.看下面例子.

企業(yè)例1：企業(yè)在2011年5月1日銷售一批商品，增值稅發(fā)票上注明售價10000元，增值稅額1700，（款收到）企業(yè)為一般納稅人，該商品的成本為3000元.

企業(yè)所做的會計分錄為：

合作社例1：農(nóng)民專業(yè)合作社出售稻谷1000斤，總價50000元，每斤成本35元，總成本35000元，貨款收存銀行.

合作社所做的會計分錄：

3.2.2 費用的處理

企業(yè)會計準(zhǔn)則費用主要為營業(yè)成本，營業(yè)稅金及附加，財務(wù)費用，管理費用，銷售費用，營業(yè)外支出.銷售實現(xiàn)存貨結(jié)轉(zhuǎn)到營業(yè)成本，營業(yè)成本反映企業(yè)主營業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)所發(fā)生的成本總額，根據(jù)主營業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)成本科目的發(fā)生額分析填列.期間費用分別計入財務(wù)費用，管理費用，銷售費用，其中管理費用反映為企業(yè)組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的費用.營業(yè)外支出是與企業(yè)經(jīng)營無直接關(guān)系的各項支出，如固定資產(chǎn)盤虧、處理固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)凈損失、債務(wù)重組損失、罰款支出、非常損失等.

《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》規(guī)定費用為合作社為組織生產(chǎn)經(jīng)營活動和管理活動所發(fā)生的各種耗費的總和，包括經(jīng)營支出、管理費用、其他支出.產(chǎn)品銷售結(jié)轉(zhuǎn)合作社計入經(jīng)營支出，其核算合作社因銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)、以及為成員代購代銷，向成員提供技術(shù)、信息服務(wù)等活動發(fā)生的支出，如上例合作社例1反映.管理費用合作社核算為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的各項支出，范圍包括同企業(yè)會計準(zhǔn)則中的管理費用類似.其他支出核算合作社發(fā)生的除經(jīng)營支出、管理費用以外的其他各項支出，如農(nóng)業(yè)資產(chǎn)死亡毀損支出、損失、固定資產(chǎn)及產(chǎn)品物資的盤虧、損失、罰款支出、利息支出、捐贈支出、無法收回的應(yīng)收款項損失等.

合作社例2：合作社以銀行存款支付播種機的修理費2000元，電腦維修費300元.合作社所做的會計分錄如下

二者不同點有如下幾點：⑴產(chǎn)品成本企業(yè)計入營業(yè)成本，合作社計入經(jīng)營支出.⑵二者管理費用包含內(nèi)容大體相似.⑶合作社其他支出的內(nèi)容與企業(yè)會計準(zhǔn)則中的營業(yè)外支出類似.

4 損益的形成和處理不同

4.1 企業(yè)利潤表中損益的公式

營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-銷售費用-財務(wù)費用-管理費用-資產(chǎn)減值損失+公允價值變動收益+投資收益

利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出

凈利潤=利潤總額-所得稅費用

期末損益采用賬結(jié)法，將所有損益類賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)平各損益類賬戶，各損益類賬戶期末無余額.結(jié)轉(zhuǎn)后的“本年利潤”貸方余額為當(dāng)期實現(xiàn)的凈利潤，借方余額為當(dāng)期發(fā)生的凈虧損.

企業(yè)例2：2009年12月31日，各收入、費用等賬戶余額如下：

企業(yè)處理會計分錄為：

⑴收入、利得類賬戶結(jié)轉(zhuǎn)

⑵支出類賬戶結(jié)轉(zhuǎn)

⑶交企業(yè)所得稅（所得稅率25%），假定利潤總額與應(yīng)納稅所得額一致.

⑷“本年利潤”轉(zhuǎn)入“利潤分配-未分配利潤賬戶”，本年實現(xiàn)的凈利潤借記“本年利潤”，貸記“利潤分配-未分配利潤賬戶，如為凈虧損作相反地會計分錄.本例中 借：本年利潤 900000 貸：利潤分配-未分配利潤 900000

4.2 《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》規(guī)定

經(jīng)營收益=經(jīng)營收入+投資收益—經(jīng)營支出—管理費用

本年盈余=經(jīng)營收益+其他收入—其他支出

本年盈余期末轉(zhuǎn)入“盈余分配”賬戶，借記“本年盈余”，貸記“盈余分配”，如為凈虧損，做相反會計分錄.結(jié)轉(zhuǎn)后本金盈余無余額.

合作社例3：某農(nóng)民專業(yè)合作社2009年12月各類損益類賬戶余額如下表所示

賬戶名稱 借方余額 貸方余額經(jīng)營收入 100000其他收入 6000投資收益 30000經(jīng)營支出 80000管理費用 6000其他支出 11000

合作社賬務(wù)處理

⑴結(jié)轉(zhuǎn)各項收入：

⑵結(jié)轉(zhuǎn)本年費用支出

⑶結(jié)轉(zhuǎn)本年盈余

最后總結(jié)：比較上面二者，得出幾條看法.第一，企業(yè)作為獨立法人，稅前利潤總額要交所得稅后，才形成稅后凈利，對于合作社來說，本年盈余即為本年收入和支出相抵后結(jié)出的本年實現(xiàn)的凈盈余.第二，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定較詳細，會計科目多，而對農(nóng)民專業(yè)合作社來說，會計科目少，比較概括，主要反映合作社的現(xiàn)狀，有其針對性.第三，二者的適用對象各不同，要求分別處理.

〔1〕農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度 （試行）財會,[2007]15號.

〔2〕劉瑛.農(nóng)業(yè)企業(yè)會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2012.206～214.

〔3〕會計從業(yè)資格考試輔導(dǎo)教材編寫組.會計基礎(chǔ)[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2010.234-240.