霍全平

一、引言

2006年，國家財政部頒布了新會計準則。中國新會計準則體系的建立是以提高會計信息質(zhì)量為前提，以滿足投資者、債權(quán)人、政府和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對會計信息的要求，進一步規(guī)范了會計行為和會計工作秩序，維護社會公眾利益為目的。我國新會計制度、新會計準則的頒布與實施是治理企業(yè)利潤操縱行為之急需，將對真實反映企業(yè)經(jīng)營狀況產(chǎn)生深遠影響。新企業(yè)會計準則體系由一項基本準則和38項具體準則組成，其規(guī)范的交易和事項的內(nèi)容比較全面。新企業(yè)會計準則體系已與國際財務(wù)報告準則實現(xiàn)了趨同，同時兼顧中國經(jīng)濟客觀環(huán)境和發(fā)展特點，具有積極的現(xiàn)實意義。

當前世界經(jīng)濟全球化趨勢加強，亞洲金融危機的爆發(fā)對各國的警示作用，國際會計準則理事會的推動，以及我國加入WTO后對外貿(mào)易的新需求，成為我國新企業(yè)會計準則出臺的時代背景，新企業(yè)會計準則在會計要素確認、會計計量技術(shù)和和會計報告內(nèi)容等方面，建立了完善的標準體系，這有利于增加我國企業(yè)財務(wù)信息的透明度和可靠性，我國上市公司的資產(chǎn)和交易得到更為公允地反映，遏制了企業(yè)利潤操縱行為的可能性，新企業(yè)會計準則強調(diào)了資金的時間價值，這對上市公司的資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)比例和企業(yè)產(chǎn)品賒銷政策的優(yōu)化提出了新的要求，具有重要的現(xiàn)實意義。

二、新企業(yè)會計準則出臺的背景

（1）背景一：經(jīng)濟全球化的趨勢

當前，經(jīng)濟發(fā)展全球化趨勢是不可避免的。世界經(jīng)濟一體化特征明顯。然而，我國會計準則與國際會計準則有很大的不同，這對我國實施對外融資和“走出去”戰(zhàn)略形成阻礙。在引進外國直接投資過程中，經(jīng)常遇到國外企業(yè)質(zhì)疑國內(nèi)公司財務(wù)信息的真實性問題，這就增加了商務(wù)談判的難度，提高了談判交易成本，為了滿足越來越多的海外融資需求，必然我國會計規(guī)范系統(tǒng)需要調(diào)整。與國際會計準則編制的財務(wù)報表編制相統(tǒng)一，減少報表轉(zhuǎn)換成本，適應(yīng)我國企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略要求，解決國內(nèi)企業(yè)對國際會計準則不熟悉的挑戰(zhàn)現(xiàn)狀。我國加快出臺與國際會計標準相統(tǒng)一的新會計準則，以此適應(yīng)全球化趨勢國際背景，成為我國的當務(wù)之急。

（2）背景二：亞洲金融危機的警示

亞洲金融危機的爆發(fā)，對會計準則體系缺陷提出了警示作用，亞洲金融危機爆發(fā)的一個重要原因，在于亞洲某些國家金融監(jiān)管體系，財務(wù)披露制度，會計體系標準的缺陷。金融危機爆發(fā)后，世界各地投資者在進行跨國投資時十分謹慎，特別是在亞非拉等發(fā)展中國家和地區(qū)。而世界銀行和其他國際金融機構(gòu)也相繼規(guī)定，貸款企業(yè)財務(wù)信息要按照國家會計準則的標準進行提供。亞洲金融危機的啟示，加快了中國會計標準體系建設(shè)的進程。制定完善的會計監(jiān)管制度，完善會計準則體系，以提高會計信息的質(zhì)量，有效防范金融風險。

（3）背景三：國際會計準則理事會的推動

21世紀初期，國際會計準則委員會，英文簡寫為IASC，正式改組為國際會計準則理事會，英文簡寫為IASB。國際會計準則理事會成為獨立的民間組織，改組以后的國際會計準則理事會（IASB）與各國會計準則規(guī)制機構(gòu)聯(lián)系，確立了統(tǒng)一的會計準則標準，2002年，簽訂準則趨同協(xié)議，2003年，歐盟法案規(guī)定：從2005年開始，各國上市公司要按照國際財務(wù)報告準則統(tǒng)一要求，編制合并財務(wù)報表。該法案規(guī)定實施第一年的年末，多達91個國家被允許實施國際財務(wù)報告準則。國際會計準則理事會推動了國際財務(wù)報告準則的在全球的標準普及，對我國新會計準則的出臺提供了良好的國際需求環(huán)境。

（4）背景四：加入WTO后對外貿(mào)易的新形式需求

我國加入WTO以后，對外貿(mào)易面臨的機遇和挑戰(zhàn)更加激烈，多年來，我國遭受反傾銷調(diào)查事件經(jīng)常發(fā)生，僅2005年，國外對我國“兩反兩?！闭{(diào)查達63起之多，涉及到18個國家和地區(qū)的參與。然而，由于我國原會計準則體系的不規(guī)范和不完整性，國內(nèi)會計準則體系與國際存在很大的不同，因此，我國在反傾銷應(yīng)訴中占據(jù)十分不利的位置。反傾銷應(yīng)訴主要是對中國市場經(jīng)濟地位的確定，但是，由于美國和歐盟不承認市場經(jīng)濟地位，在反傾銷調(diào)查中，采用替代國家標準。這對我國企業(yè)發(fā)展十分不利?？偨Y(jié)問題，我國需要加快制定統(tǒng)一的，和國際會計準則趨同的新會計準則體系，才能為我國對外貿(mào)易發(fā)展提供有利的支持。應(yīng)當注意的是，與會計國際趨同不等于等同，趨同允許由于國家在經(jīng)濟環(huán)境、法律制度、文化理念以及監(jiān)管水平等原因在會計處理與國際會計管理方面存在的差異。而且，它也不是簡單的協(xié)調(diào)，而是協(xié)調(diào)的進一步深化。

三、新企業(yè)會計準則變化及價值意義

（1）增加了財務(wù)信息的透明度和可靠性

新會計準則體系特別強調(diào)企業(yè)財務(wù)信息的可靠性，9個會計準則項目的確立，均可見“可靠”字樣的痕跡，準則規(guī)制，也強調(diào)財務(wù)信息的可靠性問題，例如，新會計準則《基本準則》中，對企業(yè)資產(chǎn)減值準備的計提和回沖作新規(guī)定：只要企業(yè)資產(chǎn)減值準備的計提行為發(fā)生，則無法進行轉(zhuǎn)回。這限制了企業(yè)通過資產(chǎn)減值準備的計提和回沖手段，進行企業(yè)利潤調(diào)節(jié)可能性。新會計準則中對流動資產(chǎn)計提的準備的計提和回沖的嚴格限制，使企業(yè)無法利用計提回沖手段調(diào)整利潤，企業(yè)財務(wù)信息更加真實可靠。新會計準則強化了微觀經(jīng)濟管制的規(guī)范性，使市場經(jīng)濟條件下，市場主體之一——企業(yè)的財務(wù)信息更加透明化和可靠。企業(yè)在市場競爭中獲取穩(wěn)定的根基，在于不斷創(chuàng)造和積累利潤，而資本的增值屬性恰恰滿足了主體健康運行的條件，同時要求企業(yè)要保持良好的財務(wù)狀況，構(gòu)建強大的企業(yè)財務(wù)償債能力，這是由現(xiàn)代市場經(jīng)濟貨幣屬性決定。新會計準則在會計要素確認標準、會計計量技術(shù)和會計報告內(nèi)容等方面，建立了完善的標準體系，這從制度規(guī)范視角上，增強了對上市企業(yè)現(xiàn)金流運行的透視，對企業(yè)財務(wù)信息監(jiān)管更加縝密，無疑為宏觀經(jīng)濟規(guī)制提供了強有力的手段；新會計準則編制與國際會計準則體系的趨同，同時增強了我國上市企業(yè)財務(wù)信息的可對比性，對審視市場經(jīng)濟中的問題，增強企業(yè)對外貿(mào)易競爭力，提供了良好的財務(wù)支持度。

（2）資產(chǎn)和交易得到更為公允地反映

新會計準則體系引入公允價值，例如，上市公司債務(wù)重組交易，必須要重視考慮重組債務(wù)的公允價值，而且，在上市公司利潤表中，要確定相關(guān)損益。還有，規(guī)定上市公司換入公允價值是否具有商業(yè)實質(zhì)等。在新會計準則中部分資產(chǎn)采用公允價值計量模式，如《投資性房地產(chǎn)》、《金融工具確認和計量》、《生物資產(chǎn)》等準則直接引入公允價值計量模式，而《債務(wù)重組》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》等其他準則中也部分引入公允價值計量屬性。還有部分資產(chǎn)采用提減值準備，如應(yīng)收款、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等。因此，新會計準則體系使上市公司的資產(chǎn)和交易得到更加公允反映。這對某些上市公司通過低價資產(chǎn)換入高價資產(chǎn)，從而實現(xiàn)降低公司成本的操作行為被遏制。新會計準則體系規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換要求，交換首先具有商業(yè)實質(zhì)，其次要能可靠計量。新會計準則體系還通過關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系，確保非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)的目標。同時，公允價值的引入對新準則的實施產(chǎn)生了廣泛的影響，其對企業(yè)會計報表編制以及對管理層來說都是一個巨大的挑戰(zhàn)。這主要表現(xiàn)在資產(chǎn)減值測試、金融工具的計量、企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、股份支付、收入、融資租賃、政府補貼及非貨幣性交易等方面。此外，如何確定公允價值，也將是一個巨大的挑戰(zhàn)。

（3）遏制了企業(yè)利潤操縱行為可能性

新會計準則減弱了企業(yè)利潤可操縱空間，原會計準則可以通過三種方法調(diào)節(jié)企業(yè)利潤，主要有：存貨計價方法、企業(yè)合并方法和資產(chǎn)減值方法。新會計準則對這三個方面均做了新的規(guī)定。存貨發(fā)出計價方法影響存貨的價格波動，新會計方法中規(guī)定企業(yè)應(yīng)該選擇三種方法，即先進先出、加權(quán)平均和個別計價方法，最終用來確定發(fā)出存貨的實際成本，取消了原來的后進先出的方法規(guī)定。這種方法限制以往會計人員通過存貨計價方法的改變，來影響企業(yè)當前利潤，企業(yè)當期發(fā)出存貨的成本信息，均是實際歷史成本信息，人為調(diào)節(jié)操縱企業(yè)當期利潤行為被遏制；新會計準則中改變了通過企業(yè)合并會計處理，來調(diào)節(jié)企業(yè)利潤的行為。在就原準則以股權(quán)比例作為其衡量標準的情況下，企業(yè)可以通過收購經(jīng)營管理比較優(yōu)良的公司，達到企業(yè)盈余的目的，也可以通過減少對經(jīng)營業(yè)績比較差的長期股權(quán)投資持有額達到企業(yè)盈余目的。新會計準則按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種情況，并對兩類企業(yè)合并的會計處理分別進行了規(guī)范。對于同一控制下的企業(yè)合并，要求采用賬面價值進行相關(guān)的會計處理;對于非同一控制下的企業(yè)合并，則要求采用公允價值來進行相關(guān)的會計處理。新會計準則規(guī)定，子公司納入母公司合并報告范圍，不再以股權(quán)比例作為衡量標準。新編制合并報表能充分反映整個企業(yè)層次的經(jīng)營和運行狀況，企業(yè)無法通過提出對經(jīng)營業(yè)績差的股權(quán)的持有，實現(xiàn)企業(yè)利潤的操控行為；新會計準則中規(guī)定，只要企業(yè)資產(chǎn)減值準備的計提行為發(fā)生，則無法進行轉(zhuǎn)回。限制企業(yè)通過資產(chǎn)減值準備計提和回沖手段，進行企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的可能。

（4）資金的時間價值在新會計準則中得到體現(xiàn)

新會計準則中，尤其值得注意的是，在會計計量方法中，引入了貨幣時間價值概念，與此計量技術(shù)相對應(yīng)的年金，現(xiàn)值，利息，折舊，復(fù)利等相關(guān)財務(wù)概念和方法被推廣，貨幣時間價值的引進，對于超過信用時間，未能及時付款和收款的項目，要根據(jù)財務(wù)管理中現(xiàn)值進行入賬，及需要對資金進行時間價值的折舊，而不是使用原有的名義金額入賬。金融工具確認和計量準則，要求公司采用實際利率法，對應(yīng)收款項和應(yīng)付款項，按照攤余成本進行計量，這就對一些擁有大量的長期應(yīng)收款項和應(yīng)付款項的上市公司產(chǎn)生了新要求，公司需要將長期資產(chǎn)和負債賬面價值，調(diào)整至未來現(xiàn)金流的折算額。資金占有的時間價值被體現(xiàn)，資金占有時間成本的突出，對上市公司的資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)比例和企業(yè)產(chǎn)品賒銷政策的優(yōu)化提出了新的要求。