（福州大學(xué) 福建福州350002）

一、文獻(xiàn)綜述

內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別與認(rèn)定是企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的關(guān)鍵，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制缺陷的關(guān)注逐漸加深，目前國(guó)內(nèi)外學(xué)者關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的研究主要集中在存在內(nèi)部控制缺陷的公司特征、企業(yè)內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素、內(nèi)部控制缺陷的市場(chǎng)反應(yīng)等幾個(gè)方面。

Doyle，Ge和Mcvay發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制缺陷的公司具有規(guī)模小、成立時(shí)間短等特征。徐虹、林鐘高分析認(rèn)為，信任水平和組織結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)與選擇確定具有重要影響。方紅星、金玉娜證實(shí)高質(zhì)量的內(nèi)部控制能夠抑制公司的會(huì)計(jì)選擇盈余和真實(shí)活動(dòng)盈余。張繼勛等研究發(fā)現(xiàn)，上市公司詳細(xì)披露內(nèi)部控制，能明顯降低投資者感知的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，提高投資者投資的可能性。Kim Ittonen研究發(fā)現(xiàn)投資者對(duì)審計(jì)師內(nèi)部控制缺陷的披露的反應(yīng)取決于管理層之前披露的自我評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是否一致。

以上研究使我們對(duì)存在內(nèi)部控制缺陷的公司的特征及內(nèi)部控制缺陷的影響因素有了更深刻的認(rèn)識(shí)，但是，縱觀以上研究，忽略了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定問(wèn)題，以上的研究均是基于公司管理當(dāng)局能夠識(shí)別和認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷的基礎(chǔ)上進(jìn)行研究的。實(shí)際上，在我國(guó)，內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定仍是一大難題。

二、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定存在的問(wèn)題分析

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制未加以區(qū)分?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出：“內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?！庇纱丝梢钥闯霰疚奶岢龅氖枪菊w層面的內(nèi)部控制缺陷。但是，卻并沒(méi)有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制加以區(qū)分，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制由于控制目標(biāo)、控制方法及應(yīng)對(duì)措施不同，其控制缺陷的認(rèn)定必然大不相同，有必要對(duì)二者進(jìn)行區(qū)分。

（二）一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷的認(rèn)定模糊。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》第十七條將內(nèi)部控制缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷，是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。重要缺陷，是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，其嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)。一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。

《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》將內(nèi)部控制缺陷按其影響程度分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，但其對(duì)缺陷的定義卻十分模糊，缺乏可操作性。首先，對(duì)重大缺陷來(lái)說(shuō)，多大程度的偏離才能稱(chēng)得上“嚴(yán)重偏離”？產(chǎn)生什么樣的后果才能稱(chēng)之為 “偏離控制目標(biāo)”？多大的概率才認(rèn)為是“可能”導(dǎo)致偏離控制目標(biāo)？其次，對(duì)于重要缺陷和一般缺陷，采用“低于重大缺陷”和“其他缺陷”等籠統(tǒng)的字眼來(lái)定義，但由于重大缺陷的范圍尚未劃分清楚，重大缺陷和一般缺陷的劃分更無(wú)從說(shuō)起。此外，對(duì)于內(nèi)控缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及如何在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中披露內(nèi)控缺陷，也并無(wú)具體的規(guī)定。而是含糊的指出“重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，由企業(yè)根據(jù)上述要求自行確定。”這種含糊的規(guī)定加之企業(yè)缺乏先例可循，直接導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)控缺陷的認(rèn)定困難和披露質(zhì)量不高等問(wèn)題。

（三）非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定存在難度。《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》中所指的內(nèi)部控制是指公司層面的內(nèi)部控制，這就將非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制納入了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍，這對(duì)合理保證經(jīng)營(yíng)的效率效果、資產(chǎn)的完整性以及法律法規(guī)的遵循有重大幫助。但指引中并未對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷加以定義，并且由于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷并不直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表，也沒(méi)有具體的操作指南，導(dǎo)致企業(yè)對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定難以掌控。

三、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定方法

（一）區(qū)別財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷。本文將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷定義為 “會(huì)計(jì)層面的、可以直接影響財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整的內(nèi)部控制缺陷”。公司層面內(nèi)控缺陷的定義是 “發(fā)生在會(huì)計(jì)層面之外的，影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、經(jīng)營(yíng)效率以及間接影響財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的內(nèi)控缺陷”。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷：定性和定量結(jié)合。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，因其會(huì)直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告，僅通過(guò)定性分析是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，應(yīng)采取定性和定量結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行認(rèn)定。借鑒我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性》從性質(zhì)和數(shù)量?jī)蓚€(gè)方面確定重要性水平，對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定也可以從性質(zhì)和數(shù)量?jī)蓚€(gè)方面進(jìn)行。

1.定性分析標(biāo)準(zhǔn)：內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)。某些缺陷可能從數(shù)量方面看不重要，但從其性質(zhì)方面考慮，卻可能是重要的。因此，評(píng)估人員應(yīng)首先分析缺陷性質(zhì)，如涉及違法及舞弊行為、影響合同履行等內(nèi)控缺陷。借鑒注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重要性和特別風(fēng)險(xiǎn)的確定標(biāo)準(zhǔn)，筆者認(rèn)為，具有以下特征的缺陷，應(yīng)該認(rèn)定為重大缺陷：控制環(huán)境無(wú)效；發(fā)現(xiàn)公司管理層存在的任何程度的舞弊；導(dǎo)致違反法律法規(guī)的缺陷；管理層一直不愿意糾正的內(nèi)部控制缺陷；與高度主觀判斷和主觀估計(jì)相關(guān)的控制缺陷。

2.定量分析標(biāo)準(zhǔn)：內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)控缺陷應(yīng)該用量化標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定，本文認(rèn)為，可以適當(dāng)借鑒我國(guó)或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，按照發(fā)生的概率對(duì)發(fā)生可能性進(jìn)行劃分。因此，對(duì)于會(huì)計(jì)層面內(nèi)控缺陷，“很可能”是指一項(xiàng)控制缺陷導(dǎo)致財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的可能性大于50%，“可能”是指一項(xiàng)控制缺陷導(dǎo)致財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的可能性小于或等于50%。對(duì)“導(dǎo)致后果”的量化，我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性》對(duì)重要性按照稅前利潤(rùn)、總收入、凈資產(chǎn)的一定比例進(jìn)行量化。這些都可作為會(huì)計(jì)層面內(nèi)控缺陷所導(dǎo)致結(jié)果的量化標(biāo)準(zhǔn)，如一項(xiàng)會(huì)計(jì)控制缺陷造成公司合并稅前利潤(rùn)錯(cuò)報(bào)率大于5%的嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)，小于5%為低于重大程度的偏離控制目標(biāo)。

綜上所述，本文將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定為：重大缺陷是指一項(xiàng)控制缺陷造成公司合并稅前利潤(rùn)錯(cuò)報(bào)率大于5%且發(fā)生的可能性大于50%的內(nèi)控缺陷；一般缺陷是指造成公司合并稅前利潤(rùn)錯(cuò)報(bào)率小于5%且發(fā)生的可能性小于或等于50%的內(nèi)控缺陷；其他情況則劃分為重要缺陷。

（三）非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷：定性為主。由于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷并不直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表，而是整個(gè)公司層面經(jīng)營(yíng)的效率效果、合法合規(guī)性等問(wèn)題，難以直接對(duì)其進(jìn)行量化分析，所以取消一般缺陷和重要缺陷之分，只劃分重大缺陷和非重大缺陷。非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷更適合采用定性的標(biāo)準(zhǔn)劃分，如關(guān)鍵控制點(diǎn)認(rèn)定法，即明確各種關(guān)鍵業(yè)務(wù)，如果這些業(yè)務(wù)出現(xiàn)缺陷，就可以認(rèn)定為重大內(nèi)控缺陷，其他則為非重大缺陷。

四、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定流程圖

基于以上分析，筆者認(rèn)為對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，應(yīng)首先確定其是否屬于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，其次對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，采用定量和定性相結(jié)合的方法進(jìn)行認(rèn)定，對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷采用定性的方法認(rèn)定，具體流程圖如上圖。