劉 洋

一、創(chuàng)業(yè)板的特點(diǎn)

隨著證監(jiān)會發(fā)布的《首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市管理暫行辦法》自2009年5月1日起開始實(shí)施，創(chuàng)業(yè)板正式開啟。創(chuàng)業(yè)板IPO審計(jì)成為注冊會計(jì)師一個新興業(yè)務(wù)領(lǐng)域。創(chuàng)業(yè)板上市企業(yè)、創(chuàng)業(yè)板市場及創(chuàng)業(yè)板上市標(biāo)準(zhǔn)的獨(dú)特性，導(dǎo)致創(chuàng)業(yè)板IPO審計(jì)業(yè)務(wù)所面臨的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也存在不同于其他審計(jì)業(yè)務(wù)的特殊性。識別創(chuàng)業(yè)板IPO中所面臨的重要錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)將是各界學(xué)者關(guān)注的一個重要話題。

1.創(chuàng)業(yè)板上市企業(yè)的特點(diǎn)

（1）自主創(chuàng)新能力強(qiáng)。目前在我國創(chuàng)業(yè)板上市的28家企業(yè)中大部分是中小型企業(yè)且多從事高新技術(shù)事業(yè)。組織結(jié)構(gòu)簡單、經(jīng)營機(jī)制靈活的中小企業(yè)通常與市場聯(lián)系密切，對市場的變化可以做出迅速的反應(yīng)，易于并且善于創(chuàng)新。在大型國企、力量堅(jiān)實(shí)的民企以及實(shí)力雄厚的外企的多重壓力之下，創(chuàng)業(yè)板上市的企業(yè)更加敢于創(chuàng)新，使之在技術(shù)、產(chǎn)品和業(yè)務(wù)方面具有更大的競爭力與領(lǐng)先性。

（2）經(jīng)營規(guī)模小、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)相對較高。由于創(chuàng)業(yè)板企業(yè)多處于發(fā)展階段的初期，其發(fā)展規(guī)模較小、盈利水平有限，尚不具成熟完善的公司治理機(jī)制、股權(quán)結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)制度。也正是由于其較小的經(jīng)營規(guī)模，企業(yè)的管理人員水平相對較低，在面臨變化較快的創(chuàng)業(yè)板市場時(shí)，企業(yè)的管理人員很難把握企業(yè)的目標(biāo)以及發(fā)展戰(zhàn)略，這也就導(dǎo)致了創(chuàng)業(yè)板企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)較高。

2.創(chuàng)業(yè)板市場的特點(diǎn)

（1）創(chuàng)業(yè)板市場的投資者對投資回報(bào)要求更高。由于創(chuàng)業(yè)板市場所帶來的風(fēng)險(xiǎn)不確定性較多，投資者無法用傳統(tǒng)的分析方法去預(yù)測其所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，與普通證券市場中的一般投資者相比，具備專業(yè)的分析技能的專業(yè)投資者更加適合投資創(chuàng)業(yè)板市場。這類型的投資者對高風(fēng)險(xiǎn)的創(chuàng)業(yè)板市場就會有更高的回報(bào)要求。

（2）創(chuàng)業(yè)板市場監(jiān)管難度較大。我國的創(chuàng)業(yè)板市場于2009年才正式開啟，新市場的成長給監(jiān)管部門帶來了更大的挑戰(zhàn)。在創(chuàng)業(yè)板的準(zhǔn)入監(jiān)管上，怎樣才能更好的管理和篩選等待上市企業(yè)；在創(chuàng)業(yè)板的持續(xù)監(jiān)管上，怎樣才能有效的監(jiān)管已上市企業(yè)，更好的保護(hù)相關(guān)者利益；在創(chuàng)業(yè)板的退市監(jiān)管上，如何保證不符合持續(xù)上市的企業(yè)合理退市，這些都是監(jiān)管部門所面臨的難題。

（3）創(chuàng)業(yè)板市場對信息披露的要求更加嚴(yán)格。由于大多數(shù)在創(chuàng)業(yè)板上市的企業(yè)都是高新技術(shù)企業(yè)，這相比傳統(tǒng)行業(yè)更加復(fù)雜，加之這些上市企業(yè)自身治理機(jī)制不完善，和創(chuàng)業(yè)板市場的高風(fēng)險(xiǎn)高收益特點(diǎn)，嚴(yán)格的信息披露就顯得尤為重要。

二、創(chuàng)業(yè)板上市企業(yè)IPO審計(jì)中的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

1.持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)

在09年中國證監(jiān)會發(fā)布的《首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市管理暫行辦法》中要求，上市企業(yè)應(yīng)當(dāng)主要經(jīng)營一種業(yè)務(wù)，其生產(chǎn)經(jīng)營活動符合法律、行政法規(guī)和公司章程的規(guī)定，符合國家產(chǎn)業(yè)政策及環(huán)境保護(hù)政策。因此，創(chuàng)業(yè)板上市公司不能多元化經(jīng)營，往往形成產(chǎn)品單一、技術(shù)單一、銷售渠道單一的困局，這樣的企業(yè)受經(jīng)營模式影響較大，風(fēng)險(xiǎn)控制能力較低，其面臨的可持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)也會較大。在整個審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師就應(yīng)當(dāng)更加關(guān)注其基于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)來編制財(cái)務(wù)報(bào)表的適當(dāng)性。同時(shí)，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位的盈利是否均來源于其主營業(yè)務(wù)，是否存在重大經(jīng)營異常，影響其持續(xù)經(jīng)營能力。

2.稅收風(fēng)險(xiǎn)

創(chuàng)業(yè)板上市企業(yè)在享有稅收優(yōu)惠政策上有很大的優(yōu)勢，這樣使得這些企業(yè)有比普通企業(yè)更強(qiáng)的競爭優(yōu)勢，但是一旦政策發(fā)生變化，企業(yè)的盈利水平也會受到影響。另外，創(chuàng)業(yè)板上市公司多是民營中小型企業(yè)，其不健全的公司治理制度以及所有者對利益的追逐，可能會使得企業(yè)存在逃稅避稅的現(xiàn)象。民營企業(yè)往往為了減少納稅，存在向關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移利潤、賬外賬、虛增費(fèi)用和資本化的支出費(fèi)用化等情況出現(xiàn)。這些無疑加大了創(chuàng)業(yè)板上市企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

3.關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險(xiǎn)

在實(shí)際工作中，上市公司發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易可能包含上市公司管理當(dāng)局蓄意安排下屬關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易時(shí)虛列各關(guān)聯(lián)方的會計(jì)報(bào)表，不正常的低價(jià)和其他優(yōu)厚條件的關(guān)聯(lián)交易，股份制企業(yè)由于涉及多個利益主體不可避免的發(fā)生關(guān)聯(lián)交易等情況。另外除了報(bào)表已披露的關(guān)聯(lián)方交易，實(shí)際中還可能存在未予披露的關(guān)聯(lián)方交易，這些都給注冊會計(jì)師的審計(jì)工作帶來了難度。相比于較為完善的主板市場，還處于成長階段的創(chuàng)業(yè)板市場中所存在的關(guān)聯(lián)方交易更加難以被審計(jì)人員察覺，由此重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也就隨之加大。

4.舞弊風(fēng)險(xiǎn)

從近年來國內(nèi)外審計(jì)失敗的案例來看，管理層舞弊是財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)主要來源之一。管理層舞弊主要是指管理層通過凌駕于內(nèi)部會計(jì)系統(tǒng)，故意提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)表。在創(chuàng)業(yè)板市場，多數(shù)中小型企業(yè)都是由民企發(fā)展而來，因此這些企業(yè)均具有頗為濃厚的家族色彩，相較于內(nèi)控制度完善的主板上市企業(yè)，創(chuàng)業(yè)板上市企業(yè)中的舞弊風(fēng)險(xiǎn)更大。同時(shí)，相較于主板企業(yè)，創(chuàng)業(yè)板上市企業(yè)會面臨更大的上市前后業(yè)績壓力，這也更容易導(dǎo)致管理層舞弊的發(fā)生。所以注冊會計(jì)師在評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)尤其關(guān)注被審計(jì)單位所處的外部環(huán)境以及企業(yè)內(nèi)部管理層所面臨的壓力。

5.戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)主要源于對被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)目標(biāo)和戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情況、環(huán)境和行動。對于創(chuàng)業(yè)板上市企業(yè)，由于其處在高新技術(shù)行業(yè)，在面臨變化過快的市場環(huán)境時(shí)，企業(yè)可能會因不具備足以應(yīng)對環(huán)境變化而產(chǎn)生人力匱乏和業(yè)務(wù)技能欠缺的風(fēng)險(xiǎn)，還會因?yàn)殚_發(fā)新產(chǎn)品和提供新服務(wù)而導(dǎo)致產(chǎn)品責(zé)任增加的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，為了達(dá)到上市條件，企業(yè)積極擴(kuò)張業(yè)務(wù)也會引發(fā)對市場估計(jì)不準(zhǔn)確的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)的多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)都會產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果而影響財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊會計(jì)師在審計(jì)時(shí)也應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注這些企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營策略。

6.會計(jì)政策及估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

創(chuàng)業(yè)板上市標(biāo)準(zhǔn)要求創(chuàng)業(yè)板上市企業(yè)選擇合法、合規(guī)、合適的會計(jì)政策和做出可靠、適當(dāng)?shù)臅?jì)估計(jì)。但由于創(chuàng)業(yè)板上市企業(yè)的規(guī)模相對較小，管理人員的能力有限等局限性，導(dǎo)致相對與主板上市企業(yè)來說，創(chuàng)業(yè)板上市企業(yè)存在會計(jì)政策及估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性更高。注冊會計(jì)師在整個審計(jì)過程中，特別是在了解被審計(jì)單位對會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用的過程中，應(yīng)識別被審計(jì)單位會計(jì)政策及估計(jì)是否存在嚴(yán)重缺陷，例如，固定資產(chǎn)折舊方法、年限、殘值率是否存在不當(dāng)或經(jīng)常變更；無形資產(chǎn)攤銷方法、年限、殘值率是否存在不當(dāng)或經(jīng)常變更；在建工程利息資本化是否符合準(zhǔn)則要求；在建工程轉(zhuǎn)固時(shí)點(diǎn)是否存在不當(dāng)。

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對重大的和不經(jīng)常發(fā)生的交易的會計(jì)處理方法是否適當(dāng)；會計(jì)政策的變更是否是法律、行政法規(guī)或者適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度要求的變更；注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮，被審計(jì)單位是否按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行了列報(bào)，并披露了重要事項(xiàng)。

7.獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)

創(chuàng)業(yè)板上市標(biāo)準(zhǔn)在董事及管理層、實(shí)際控制人、同業(yè)競爭和關(guān)聯(lián)交易等方面要求發(fā)行方保持其獨(dú)立性。創(chuàng)業(yè)板上市企業(yè)的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)，如資產(chǎn)獨(dú)立、機(jī)構(gòu)獨(dú)立、人員獨(dú)立等方面的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)都會對企業(yè)資產(chǎn)的存在性、企業(yè)權(quán)益的合規(guī)性、企業(yè)內(nèi)部控制的完善性產(chǎn)生重大影響，因此需要注冊會計(jì)師在整個審計(jì)過程中，特別是在了解被審計(jì)單位性質(zhì)的過程中，予以關(guān)注。

三、創(chuàng)業(yè)板IPO審計(jì)中重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的防范措施

在注冊會計(jì)師開展審計(jì)工作的過程中，風(fēng)險(xiǎn)總是不可避免的，尤其是針對創(chuàng)業(yè)板上市公司IPO審計(jì)，注冊會計(jì)師對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的把握顯得尤為重要，怎樣將整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，筆者在此提出了以下的淺見。

1.在外部環(huán)境方面

完善相關(guān)法規(guī)，理順監(jiān)管環(huán)境。從我國啟動創(chuàng)業(yè)板以來，對創(chuàng)業(yè)板市場的監(jiān)管一直都是創(chuàng)業(yè)板市場發(fā)展的重中之重。要完善和加強(qiáng)對創(chuàng)業(yè)板市場的監(jiān)管從根本上是要提高穩(wěn)固審計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)準(zhǔn)則的作用和地位。在我國的審計(jì)準(zhǔn)則與國際不斷趨同的今天，在現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則中全面深入體現(xiàn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論是提高IPO審計(jì)水平的根本要求。另外，創(chuàng)業(yè)板企業(yè)完成上市工作是由券商、律師和注冊會計(jì)師三方共同參與的，那么要加強(qiáng)監(jiān)管，就需要證監(jiān)會、注冊會計(jì)師協(xié)會、審計(jì)署等多方機(jī)構(gòu)的共同合作，在合作的同時(shí)明確監(jiān)管職責(zé)、理順監(jiān)管關(guān)系。

2.在審計(jì)主體方面

（1）提高注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)抵御能力。在科技高速發(fā)展的大背景下，被審計(jì)單位的舞弊手段越來越隱蔽，投資者的維權(quán)意識也日漸成熟，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是固有的、潛在的，因此注冊會計(jì)師更應(yīng)該加強(qiáng)相關(guān)法律法規(guī)的學(xué)習(xí)，充分了解自己在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識，認(rèn)真對待審計(jì)證據(jù)，謹(jǐn)慎判斷審計(jì)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性和可靠性。

隨著社會分工越來越細(xì)，注冊會計(jì)師可能無法全面地掌握各個領(lǐng)域的專業(yè)知識和技能，尤其是創(chuàng)業(yè)板中高新技術(shù)企業(yè)，在審計(jì)工作中所涉及的專業(yè)問題對于注冊會計(jì)師來說可能是比較難把握的，這樣可以在審計(jì)過程中借助項(xiàng)目組以外的專家?guī)椭\(yùn)用他們在某些領(lǐng)域的專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)，對審計(jì)項(xiàng)目的特殊情況進(jìn)行專業(yè)性的評價(jià)，獲取權(quán)威審計(jì)證據(jù)，借此更好地完成審計(jì)工作，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外，對大額交易和關(guān)聯(lián)方交易重點(diǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試，以防止企業(yè)虛構(gòu)業(yè)務(wù)，粉飾報(bào)表。

（2）強(qiáng)化會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)控系統(tǒng)。首先，要重視會計(jì)師事務(wù)所文化建設(shè)。企業(yè)文化是企業(yè)的靈魂，在事務(wù)所這種人員流動較大的企業(yè)，相互尊重相互監(jiān)督的企業(yè)文化顯得尤為重要。事務(wù)所要建立健全企業(yè)文化，建立具有激勵作用的業(yè)績評價(jià)體系，如集體會議評議討論，每年定期業(yè)績評價(jià)等。其次，建立有效的道德合伙人機(jī)制。西方先進(jìn)國家的會計(jì)事務(wù)所采用的道德合伙人機(jī)制，對事務(wù)所執(zhí)業(yè)中客觀性、獨(dú)立性等方面產(chǎn)生了積極的推動作用，這些先進(jìn)的系統(tǒng)機(jī)制對我國目前注冊會計(jì)師行業(yè)職業(yè)道德的規(guī)范具有深遠(yuǎn)意義。我國會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)積極探索適合自己情況的職業(yè)道德管理機(jī)制，明確負(fù)責(zé)職業(yè)道德政策、程序建設(shè)及監(jiān)督執(zhí)行的合伙人，并配備專門的管理團(tuán)隊(duì)，提示、反饋執(zhí)業(yè)過程中的職業(yè)道德遵守情況。同時(shí)，道德合伙人應(yīng)負(fù)責(zé)會計(jì)師事務(wù)所員工的職業(yè)道德培訓(xùn)，教育激勵員工堅(jiān)守職業(yè)道德，對違反職業(yè)道德行為的員工嚴(yán)格處理，形成良好的職業(yè)道德文化氛圍。再次，建立健全事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制系統(tǒng)。從專業(yè)角度建立從項(xiàng)目承接到審計(jì)計(jì)劃制定，到審計(jì)現(xiàn)場復(fù)合控制，再到報(bào)告階段的風(fēng)險(xiǎn)控制流程及關(guān)鍵控制文件。對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)做到承接前預(yù)防、承接后識別與控制、報(bào)告時(shí)整體把握的步步為營。

（3）會計(jì)師事務(wù)所走規(guī)模化發(fā)展路線。會計(jì)師事務(wù)所的競爭能力和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力很大程度上取決于其規(guī)模的大小。只有擴(kuò)大規(guī)模，才能提供更廣泛的服務(wù)，實(shí)現(xiàn)多元化經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略，內(nèi)部管理才能更加專業(yè)化、規(guī)范化、并有效地組織專業(yè)培訓(xùn)和提供技術(shù)支持，提高從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)及溝通能力，提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.在審計(jì)客體方面

（1）完善公司治理，健全內(nèi)控制度。對于正在成長期的創(chuàng)業(yè)板企業(yè)，公司治理結(jié)構(gòu)和股權(quán)結(jié)構(gòu)往往不夠完善，這樣一來企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)節(jié)就會相對薄弱，重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也就更容易產(chǎn)生。從內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)來看，由于董事會是公司內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)的核心，強(qiáng)化董事會的自我評價(jià)體系及其戰(zhàn)略管理功能和責(zé)任是非常必要的。在管理層方面，建立合理的經(jīng)理人薪酬制度，確保股東利益最大化，使得管理層的經(jīng)濟(jì)利益與股東利益以及公司的長期利益掛鉤，以降低由于管理層追求自身利益從事舞弊而引起的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）利用外部市場機(jī)制。目前我國公司大多通過外部融資渠道又以銀行貸款等間接渠道為主，因此銀行等金融機(jī)構(gòu)應(yīng)該介入到公司法人治理結(jié)構(gòu)中，進(jìn)行管理監(jiān)控。同時(shí)建立能夠?qū)?jīng)理人起到激勵作用的優(yōu)勝劣汰的市場機(jī)制，避免管理層的懈怠行為。