王 煉

一、實施《小企業(yè)會計準則》的意義

2011年10月18日，財政部以財會（2011）17號印發(fā)了《小企業(yè)會計準則》，用以規(guī)范小企業(yè)會計確認、計量與報告行為。這是中國會計發(fā)展史上第一部關(guān)于小企業(yè)方面的會計準則。原2004年發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》同時廢止。《小企業(yè)會計準則》的頒布符合我國小企業(yè)發(fā)展的內(nèi)在需求。

我國現(xiàn)有477萬戶企業(yè)中，小企業(yè)數(shù)量占97.11%，從業(yè)人員占52.75%，主營業(yè)務收入占39.34%，資產(chǎn)總額占41.97%。很顯然，小企業(yè)已經(jīng)成為推動國民經(jīng)濟發(fā)展、促進市場繁榮和社會穩(wěn)定的重要力量，在推進國民經(jīng)濟適度增長、緩解就業(yè)壓力、實現(xiàn)科教興國、吸引民間投資和優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)等方面，發(fā)揮著越來越重要的作用。頒布《小企業(yè)會計準則》，既符合國際會計趨同于健全全國企業(yè)會計標準體系的需要，也是規(guī)范小企業(yè)會計核算行為和加強小企業(yè)財務管理的重要制度基礎(chǔ)。

目前，我國小企業(yè)大多處在創(chuàng)業(yè)階段和成長初期，與大中型企業(yè)相比，其經(jīng)營規(guī)模較小，但經(jīng)營方式靈活，且發(fā)展迅速；不在或主要不在資本市場上籌集資金；所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)一般沒有明確的分離；管理結(jié)構(gòu)較為簡單等。同時，小企業(yè)的會計基礎(chǔ)工作較為薄弱，對會計實務以及財務報表和相關(guān)會計信息的披露要求相對簡單，會計信息需求同大中小企業(yè)相比存在著很大的差別。如果要求小企業(yè)同大中小企業(yè)一樣按照《企業(yè)會計準則》的標準執(zhí)行，對小企業(yè)來說可能是個沉重的負擔，會造成小企業(yè)會計準則超載現(xiàn)象，且不符合成本效益原則。

小企業(yè)是我國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的重要力量，促進小企業(yè)發(fā)展，是保持國民經(jīng)濟平穩(wěn)較快發(fā)展的重要基礎(chǔ)，是關(guān)系民生和社會穩(wěn)定的重大戰(zhàn)略任務。發(fā)布實施《小企業(yè)會計準則》是貫徹落實《中華人民共和國中小企業(yè)促進法》、《國務院關(guān)于進一步促進中小企業(yè)發(fā)展的若干意見》（國發(fā)[2009]36號）等有關(guān)法規(guī)政策的重要舉措，有利于規(guī)范小企業(yè)會計確認、計量和報告行為，對提高會計信息質(zhì)量，加強財務管理，提升小企業(yè)內(nèi)部管理水平，推動依法納稅，提高企業(yè)的對外融資資質(zhì)和能力產(chǎn)生重大影響。有利于加強小企業(yè)內(nèi)部管理，促進小企業(yè)健康發(fā)展、又好又快發(fā)展；有利于加強小企業(yè)稅收征管，促進小企業(yè)稅負公平；有利于加強小企業(yè)貸款管理，防范小企業(yè)貸款風險；有利于為中小企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造寬松的環(huán)境，進一步發(fā)揮中小企業(yè)在國民經(jīng)濟和社會發(fā)展中的重要作用。

二、《小企業(yè)會計準則》的特點及變化

（一）統(tǒng)一采用歷史成本計量

在會計計量方面，《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)實際需要選用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值或公允價值等會計計量屬性對會計要素進行計量。而《小企業(yè)會計準則》僅要求小企業(yè)采用歷史成本對會計要素進行計量。

1.對小企業(yè)的資產(chǎn)要求按照成本計量，不再要求計提資產(chǎn)減值準備，資產(chǎn)實際損失的確定參照了《企業(yè)所得稅法》中的有關(guān)認定標準。

2.對小企業(yè)的長期債券投資不再要求按照公允價值入賬，而是要求按照成本（購買價款加上相關(guān)稅費減去實際支付價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息）入賬;對長期債券投資的利息收入不再要求在債務人應付利息日按照其攤余成本和實際利率計算，而是要求在債務人應付利息日按照債券本金和票面利率計算。

3.對小企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值不再要求按照租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為會計計量基礎(chǔ)，而是要求按照租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)稅費等確定。

4.對小企業(yè)的負債不再要求按照公允價值入賬，而是要求按照實際發(fā)生額入賬；對小企業(yè)借款利息不再要求按照借款攤余成本和借款實際利率計算，而是要求按照借款本金和借款合同利率計算。

5.在收入確認方面，不再要求遵循實質(zhì)重于形式的原則，要求小企業(yè)采用發(fā)出商品或者提供勞務交易完成和收到貨款或取得收款權(quán)利作為標準，減少關(guān)于風險與報酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷，同時就幾種常見的銷售方式明確規(guī)定了收入確認的時點。在收入計量方面，不再要求小企業(yè)按照從購買方已收或應收的合同或協(xié)議價款或者應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入的金額，而是要求按照從購買方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定收入的金額。

（二）存貨核算方面有較大改動

1.明確了取得存貨的計量方法

（1）外購存貨的成本包括:購買價款、相關(guān)稅費（不含增值稅進項稅額）、運輸費、裝卸費、保險費以及在外購存貨過程發(fā)生的其他直接費用。

（2）通過進一步加工取得存貨的成本包括:直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。

（3）投資者投入存貨的成本，按照評估價值確定。

（4）提供勞務的成本包括:與勞務提供直接相關(guān)的人工費、材料費和應分攤的間接費用。

2.取消了“后進先出法”的發(fā)出存貨計價方法

小企業(yè)應當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。

對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。

對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。

3.增加消耗性生物資產(chǎn)（農(nóng)、林、牧、漁企業(yè)存貨）的會計處理

消耗性生物資產(chǎn)是具有生命的勞動對象，包括小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）生長中的大田作物、蔬菜、可用材料以及存欄待售的牲畜等。一般而言，消耗性生物資產(chǎn)要經(jīng)過培育、長成、處置等階段，如用材林就要經(jīng)過培植、郁閉成林和采伐處置等階段；生豬、牦牛要經(jīng)過養(yǎng)殖、生長、處置等階段。消耗性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品后，該資產(chǎn)就不復存在。

4.用“周轉(zhuǎn)材料”統(tǒng)一核算“包裝物”和“低值易耗品”

周轉(zhuǎn)材料，是指小企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉(zhuǎn)移其價值但仍保持原有形態(tài)且不確認為固定資產(chǎn)的材料。包括:包裝物、低值易耗品、小企業(yè)（建筑業(yè)）的鋼模板、木模板、腳手架等。對于周轉(zhuǎn)材料，采用一次轉(zhuǎn)銷法進行會計處理，在領(lǐng)用時按其成本計入生產(chǎn)成本或當期損益；金額較大的周轉(zhuǎn)材料，也可以采用分次攤銷法進行會計處理。出租或出借周轉(zhuǎn)材料，不需要結(jié)轉(zhuǎn)其成本，但應當進行備查登記。

5.統(tǒng)一了盤盈、盤虧及毀損存貨的處理方法

存貨發(fā)生毀損，處置收入、可收回的責任人賠償和保險賠款，扣除其成本、相關(guān)稅費后的凈額，應當計入“營業(yè)外支出”或“營業(yè)外收入”。

盤盈存貨實現(xiàn)的收益應當計入“營業(yè)外收入”。

盤虧存貨發(fā)生的損失應當計入“營業(yè)外支出”。

（三）統(tǒng)一采用直線法攤銷債券的折價或者溢價

在長期債券投資（或持有至到期投資）中的債券折價或者溢價的攤銷方面，《企業(yè)會計準則》規(guī)定，債券的折價或者溢價在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認相關(guān)債券利息收入時采用實際利率法進行攤銷。而《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，債券的折價或者溢價在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認相關(guān)債券利息收入時采用直線法進行攤銷。

（四）統(tǒng)一采用成本法核算長期股權(quán)投資

在長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方面，《企業(yè)會計準則》規(guī)定，長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等情況，分別采用成本法和權(quán)益法進行會計處理。而《小企業(yè)會計準則》則要求小企業(yè)統(tǒng)一采用成本法對長期股權(quán)投資進行會計處理。

（五）固定資產(chǎn)折舊年限考慮稅法的規(guī)定

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值，而不必考慮稅法的規(guī)定。而《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值。

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)應當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命；使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應攤銷金額應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷;企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應當自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。而《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時開始至停止使用或出售時止；有關(guān)法律規(guī)定或合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷；小企業(yè)不能可靠估計無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于10年。

（六）增加生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會計處理

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）為生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。包括:經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。

1.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計量方法——按成本計量

（1）外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，應當按照購買價款和相關(guān)稅費確定。

（2）自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，應當按照下列規(guī)定確定:

自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本包括:達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應分攤的間接費用等必要支出。

自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本包括:達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

所謂達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租。

2.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法——年限平均法

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應當按照年限平均法計提折舊。

小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）應當根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法、使用壽命、預計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。

小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）應當自生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的下月起按月計提折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應當自停止使用月份的下月起停止計提折舊。

（七）自行開發(fā)無形資產(chǎn)符合條件可以資本化

小企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的支出，同時滿足下列條件的，確認為無形資產(chǎn):

1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；

2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

3.能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性；

4.有足夠的技術(shù)、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

（八）長期待攤費用處理與稅法保持一致

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，“長期待攤費用”科目核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在1年以上的各項費用，如以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等，其核算內(nèi)容、攤銷期限與《企業(yè)所得稅法》及其實施條例存在較大的差異。

而《小企業(yè)會計準則》對長期待攤費用的核算內(nèi)容、攤銷期限均與《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定完全一致?！缎∑髽I(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)的長期待攤費用包括已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長期待攤費用等；長期待攤費用應當在其攤銷期限內(nèi)采用年限平均法進行攤銷。

（九）負債中增加了“應付職工薪酬”和“應交稅費”

《小企業(yè)會計準則》中增加了“應付職工薪酬”和“應交稅費”的內(nèi)容，使得和《企業(yè)會計準則》保持統(tǒng)一，體現(xiàn)了會計準則在企業(yè)相同業(yè)務會計處理上的一致性。

（十）資本公積僅核算資本溢價（或股本溢價）

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，資本公積包括資本溢價（或股本溢價）和其他資本公積。而《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，資本公積僅包括資本溢價（或股本溢價），是指小企業(yè)收到的投資者出資額超過其在注冊資本或股本中所占份額的部分。

（十一）調(diào)整了“營業(yè)稅金及附加”的內(nèi)容

首次將城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅和礦產(chǎn)資源補償費、排污費等以前在“管理費用”中核算的有關(guān)稅費納入“營業(yè)稅金及附加”，顯得更加統(tǒng)一和規(guī)范。

（十二）采用應付稅款法核算所得稅

《企業(yè)會計準則》要求企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅，在計算應繳所得稅和遞延所得稅的基礎(chǔ)上，確認所得稅費用?！缎∑髽I(yè)會計準則》要求企業(yè)采用應付稅款法核算所得稅，將計算的應繳所得稅確認為所得稅費用，大大簡化了所得稅的會計處理。

（十三）取消了外幣財務報表折算差額

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)對境外經(jīng)營的財務報表進行折算時，應當遵循下列規(guī)定:（1）資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算。（2）利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。按照上述（1）、（2）折算產(chǎn)生的外幣財務報表折算差額，在資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下單獨列示。

而《小企業(yè)會計準則》要求小企業(yè)對外幣財務報表進行折算時，應當采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率對外幣資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的所有項目進行折算。

（十四）簡化了財務報表的列報和披露

小企業(yè)的財務報表至少應當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注4個組成部分，小企業(yè)不必編制所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表?？紤]到小企業(yè)會計信息使用者的需求，《小企業(yè)會計準則》對現(xiàn)金流量表也進行了適當簡化，無需披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、當期取得或處置子公司及其他營業(yè)單位等信息。小企業(yè)財務報表附注的披露內(nèi)容大為減少，披露要求也有所降低。除此之外，《小企業(yè)會計準則》涵蓋的經(jīng)濟業(yè)務較少，一些復雜業(yè)務如股份支付、債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、投資性房地產(chǎn)、資產(chǎn)減值、企業(yè)年金基金、或有事項、金融工具確認與計量、企業(yè)合并、租賃等均不涉及；同時，會計科目較少，財務報表比較簡單。

此外，將小企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費計入“管理費用”；匯兌收益、政府補助、稅收返還計入“營業(yè)外收入”等內(nèi)容也是首次涉及。

[1]財政部（2011）17號:《小企業(yè)會計準則》.

[2]財政部《小企業(yè)會計準則應用指南》.

[3]財政部2006:《:企業(yè)會計準則——應用指南》.