關(guān)丹

［摘 要］為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的需要,各企業(yè)必須努力改變現(xiàn)狀,加強(qiáng)內(nèi)部控制管理,企業(yè)管理層將本企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)職能部分或全部委托給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他專業(yè)人員行使,從而使內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)出現(xiàn)外包的趨勢(shì)。本文從現(xiàn)代企業(yè)制度下內(nèi)部審計(jì)外部化的利弊進(jìn)行多方面的分析,結(jié)合我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況,并從內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展出發(fā),提出了較完善的相關(guān)對(duì)策思考。

［關(guān)鍵詞］內(nèi)部審計(jì)外部化；外部化優(yōu)勢(shì)；外部化劣勢(shì)

［中圖分類號(hào)］F275［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1005-6432（2012）27-0097-02

我國(guó)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)起步于20世紀(jì)80年代初期,是在國(guó)家審計(jì)的強(qiáng)力推動(dòng)下,作為國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理狀況進(jìn)行監(jiān)督的工具而產(chǎn)生的。經(jīng)過20多年的發(fā)展,我國(guó)內(nèi)部審計(jì)水平得到了很大提高,在完善我國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系、嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)法紀(jì)、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平等方面發(fā)揮了積極的作用。但是,我國(guó)內(nèi)部審計(jì)在機(jī)構(gòu)設(shè)置、工作范圍、人員素質(zhì)等方面還存在一些問題。

1 內(nèi)部審計(jì)外部化實(shí)施的背景

1.1 內(nèi)部審計(jì)外部化必要性

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,企業(yè)管理制度逐步規(guī)范,而相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)也逐步增強(qiáng)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層也加大了對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)以及風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)注度。因此,內(nèi)部審計(jì)的地位越來越突出,而隨之對(duì)內(nèi)部審計(jì)的要求也越來越嚴(yán)格。因此,我國(guó)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,這已是大勢(shì)所趨。社會(huì)分工專業(yè)化和企業(yè)對(duì)價(jià)值最大化的追求,是內(nèi)部審計(jì)外部化的推進(jìn)因素。根據(jù)科斯的理論：“企業(yè)經(jīng)營(yíng)傾向于擴(kuò)張,直到企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織一筆額外交易的成本,等于通過在公開市場(chǎng)上完成同一筆交易的成本,或在另一個(gè)企業(yè)中組織同樣交易的成本為止?！边@也就是說,在內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)上,如果交給會(huì)計(jì)師事務(wù)所等外部機(jī)構(gòu)的費(fèi)用小于企業(yè)內(nèi)審部門處理的成本的話,企業(yè)將傾向于前者,內(nèi)部審計(jì)外部化會(huì)為企業(yè)所接受。

1.2 內(nèi)部審計(jì)外部化可行性

國(guó)外從20世紀(jì)90年代開始出現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)外部化,至今,內(nèi)部審計(jì)外部化發(fā)展速度驚人。如畢馬威、德勤等“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所承包了美國(guó)、加拿大幾乎一半以上的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。在美國(guó),汽車、電子、石油和天然氣等行業(yè)有超過50％的企業(yè)實(shí)施了內(nèi)部審計(jì)外部化。這樣的嘗試大大提高了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益,因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)外部化所花費(fèi)用小于自身設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的費(fèi)用開支,節(jié)約了企業(yè)的財(cái)務(wù)預(yù)算支出；此外,審計(jì)質(zhì)量得到了大大的提高,由于外聘會(huì)計(jì)師具有較強(qiáng)的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力,審計(jì)工作很好地反映了企業(yè)的真實(shí)情況,有利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層作出正確的決策,提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。這些成功的實(shí)踐也為我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)外部化提供了寶貴的經(jīng)驗(yàn)。

2 內(nèi)部審計(jì)外部化存在的問題

2.1 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理

目前在我國(guó)企業(yè)中,大部分內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是在總經(jīng)理或分管財(cái)務(wù)的副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)之下,甚至有一部分是由負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)的總會(huì)計(jì)師主管。這一制度安排導(dǎo)致兩個(gè)方面的問題：①內(nèi)部審計(jì)的觸角很難觸及經(jīng)營(yíng)者這一高層次的代理人的經(jīng)營(yíng)決策活動(dòng),因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)往往直接對(duì)其負(fù)責(zé)。②內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性受到嚴(yán)重影響。從形式上看,內(nèi)部審計(jì)人員不具有獨(dú)立性。他們?cè)诮?jīng)營(yíng)者的領(lǐng)導(dǎo)下工作,必須服從其領(lǐng)導(dǎo);從實(shí)質(zhì)上看,內(nèi)部審計(jì)人員也不具有獨(dú)立性。他們依附于企業(yè),從企業(yè)獲得生活所需的資金。經(jīng)營(yíng)者及各管理層都有權(quán)評(píng)判他們的工作業(yè)績(jī)。內(nèi)部審計(jì)人員為了能夠順利完成自己的工作,必須同管理層協(xié)調(diào)好關(guān)系。在這種利益的牽制下,內(nèi)部審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性受到嚴(yán)重影響。

2.2 內(nèi)部審計(jì)的工作范圍偏小

我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的工作主要停留在財(cái)務(wù)導(dǎo)向階段,即側(cè)重于財(cái)務(wù)收支的查錯(cuò)防弊,以及偷稅漏稅、違紀(jì)違規(guī)等財(cái)務(wù)審計(jì)的內(nèi)容。近幾年來,雖然有些大型企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的理念有了新發(fā)展,由傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)發(fā)展到經(jīng)營(yíng)效益審計(jì),但經(jīng)營(yíng)效益審計(jì)仍居于次要地位,同時(shí)在內(nèi)容、方法和形式等方面與西方國(guó)家相比也有一定的差距。

2.3 內(nèi)部審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)單一

內(nèi)部審計(jì)又是一種集查錯(cuò)防弊、興利以及增加企業(yè)價(jià)值為一體的綜合性活動(dòng),這些都決定了對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員復(fù)合型的高素質(zhì)要求,不僅要求內(nèi)部審計(jì)人員具備一定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí),還要求內(nèi)部審計(jì)人員熟悉企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程,具備管理、法律、金融、工程、技術(shù)、信息等多個(gè)學(xué)科方面的知識(shí)。因此企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)配備人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)就成了內(nèi)部審計(jì)是否有足夠勝任能力的基本條件。我國(guó)目前內(nèi)部審計(jì)人員大多都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)出身,外專業(yè)從事內(nèi)部審計(jì)工作的較少,這樣勢(shì)必?zé)o法適應(yīng)財(cái)務(wù)審計(jì)之外的其他審計(jì)類型。

3 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化模式選擇

內(nèi)部審計(jì)作為公司治理的一部分,其發(fā)展也受到公司成長(zhǎng)的影響。在公司成長(zhǎng)的過程中,隨著公司治理結(jié)構(gòu)的不斷完善、治理機(jī)制的逐漸健全,企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的要求也會(huì)發(fā)生相應(yīng)的變化。因此,在我國(guó)法律法規(guī)允許的范圍內(nèi),可以結(jié)合企業(yè)成長(zhǎng)周期理論選擇我國(guó)內(nèi)部審計(jì)外部化的模式。

3.1 初創(chuàng)期

這個(gè)時(shí)期企業(yè)以“生存”為目的,內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中處于次要地位。由于受資金、人力等因素的制約,企業(yè)一般不會(huì)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。但是,這并不能說明企業(yè)不需要內(nèi)部審計(jì),畢竟所有者要審查最高管理當(dāng)局履行外部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況,最高管理當(dāng)局也要審查其下屬各部門履行內(nèi)部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況。因此,對(duì)于偶發(fā)的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù),管理當(dāng)局完全可以將其委托給外部審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員。外包的內(nèi)部審計(jì)可以把重點(diǎn)放在內(nèi)部控制建設(shè)與風(fēng)險(xiǎn)防范上。

3.2 成長(zhǎng)期

成長(zhǎng)期企業(yè)的主要任務(wù)是夯實(shí)基礎(chǔ)、增強(qiáng)自己的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力,避免陷入多元化擴(kuò)張的陷阱。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)價(jià)值的增加者,不但要面向內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng),加強(qiáng)檢查、評(píng)價(jià),以保證各項(xiàng)規(guī)章制度和管理指令得到及時(shí)、有效的貫徹執(zhí)行,而且要面向外部環(huán)境,加強(qiáng)調(diào)查、分析,以提供經(jīng)營(yíng)管理者正確決策所需的建議、咨詢、資料,提高管理效率,最大限度地為增加企業(yè)的價(jià)值服務(wù)。此時(shí),內(nèi)部審計(jì)人員的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)可能不足,而外部審計(jì)人員見多識(shí)廣,了解許多行業(yè)的發(fā)展情況,具有豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。因此,對(duì)于內(nèi)部審計(jì)人員不能勝任的業(yè)務(wù),企業(yè)可以采取內(nèi)部審計(jì)部分外包的形式。內(nèi)部審計(jì)人員通過與外部審計(jì)人員的合作,能獲得許多內(nèi)部審計(jì)工作所需要的職業(yè)經(jīng)驗(yàn),從而提高內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)水平,提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理、風(fēng)險(xiǎn)控制的效率。

3.3 成熟期

成熟期的企業(yè)資源結(jié)構(gòu)趨于科學(xué)、合理,市場(chǎng)份額相對(duì)穩(wěn)定,企業(yè)管理正規(guī)化。但成熟期的企業(yè)容易出現(xiàn)生產(chǎn)和管理“老化”的問題。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇,企業(yè)應(yīng)不斷挖掘潛在的市場(chǎng)需求、提高核心競(jìng)爭(zhēng)力,從而維持和提高公司產(chǎn)品及服務(wù)的市場(chǎng)份額。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)價(jià)值的增加者,應(yīng)著重研究企業(yè)的創(chuàng)新力,更好地發(fā)揮其管理控制和服務(wù)的職能。企業(yè)可以根據(jù)需要,將非關(guān)鍵領(lǐng)域、耗費(fèi)大量精力且重復(fù)性強(qiáng)或一些效率比較低下的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)委托給外部審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員。但在做出具體決策時(shí),要綜合考慮相關(guān)的內(nèi)部因素和外部因素,認(rèn)真權(quán)衡各種因素和關(guān)系的影響。

3.4 衰退期

處于衰退期的企業(yè),營(yíng)業(yè)額下降,創(chuàng)新能力急劇下滑。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來說,就應(yīng)該以創(chuàng)新、獲得資源為工作重心,重點(diǎn)研究企業(yè)資源利用率降低的原因,尋求對(duì)策,并且積極為企業(yè)戰(zhàn)略決策的轉(zhuǎn)變提供服務(wù)。此時(shí),內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展可以參照成熟期的內(nèi)部審計(jì)模式。如果衰退期的企業(yè)經(jīng)過努力仍無法獲得新生,那么內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)也應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的轉(zhuǎn)變。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)需要減少開支,轉(zhuǎn)回以財(cái)務(wù)審計(jì)為主,因?yàn)閷?shí)施其他的附加審計(jì)已經(jīng)不能增加企業(yè)價(jià)值了。那么,企業(yè)此時(shí)也不需要將內(nèi)部審計(jì)外包,否則將增加企業(yè)的運(yùn)行成本。

4 內(nèi)部審計(jì)外部化后保證內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策

4.1 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化的形式主要由單位的實(shí)際情況而定現(xiàn)在有兩種內(nèi)部審計(jì)外部化：第一種是企業(yè)直接委托相關(guān)專業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)；第二種是企業(yè)內(nèi)部專設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu),全權(quán)由企業(yè)的內(nèi)審工作人員和外部審計(jì)師聯(lián)合操作這項(xiàng)工作。就中小企業(yè)來說,由于業(yè)務(wù)量比較少,如果想招聘到高水準(zhǔn)的審計(jì)師是比較困難的,基于對(duì)成本的計(jì)算,企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)的項(xiàng)目進(jìn)行外包處理是一個(gè)非常明智的決定。但是內(nèi)部審計(jì)相對(duì)于大型企業(yè)來說,要求又是比較高的,并且內(nèi)部審計(jì)在制度規(guī)范方面也相對(duì)更加復(fù)雜,因此能把部分內(nèi)部審計(jì)工作外包處理會(huì)是一個(gè)更不錯(cuò)的選擇。

4.2 內(nèi)部審計(jì)的工作規(guī)范與準(zhǔn)備需要得到完善

在當(dāng)前,內(nèi)部審計(jì)外包是一個(gè)新興的產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域,該產(chǎn)業(yè)的興起意味著在內(nèi)部審計(jì)過程中必須加強(qiáng)管理與監(jiān)督,避免在產(chǎn)業(yè)興起的過程中因利產(chǎn)生惡意競(jìng)爭(zhēng),從而影響外部審計(jì)機(jī)構(gòu)提供的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)質(zhì)量,導(dǎo)致該產(chǎn)業(yè)的不利發(fā)展。為了保證內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量,應(yīng)該使外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)有足夠的了解，使其能夠勝任內(nèi)部審計(jì)的工作,做到內(nèi)外部審計(jì)相結(jié)合,互相學(xué)習(xí)從而共同發(fā)展。

5 結(jié) 論

我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員依附于企業(yè),并從中獲取經(jīng)濟(jì)利益,一方面維護(hù)所有者的利益,對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督；另一方面要聽命于經(jīng)營(yíng)者。這樣難以做出客觀的職業(yè)判斷。管理層過低地估計(jì)了內(nèi)部審計(jì)可能創(chuàng)造的價(jià)值,忽視了內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)造價(jià)值的隱蔽性和長(zhǎng)期性特征,忽視了內(nèi)部審計(jì)對(duì)包括風(fēng)險(xiǎn)投資與管理在內(nèi)的價(jià)值增值審計(jì)的作用。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)將以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、合法性的查證及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)監(jiān)督的審計(jì),轉(zhuǎn)換為以評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全性、合理性與有效性,把評(píng)價(jià)決策的科學(xué)性、評(píng)價(jià)資源利用的效率與效果、評(píng)價(jià)過去經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效益優(yōu)劣、評(píng)價(jià)項(xiàng)目和投資的可行性等作為內(nèi)部審計(jì)重要內(nèi)容和日常工作。

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