任敬

［摘 要］注冊會計師作為獨立審計人,是聯(lián)系資本市場和廣大投資者必不可少的紐帶,對投資者也承擔著重大責任。如果自由市場生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量或質(zhì)量不同于假定的社會最佳量時,市場失敗也就會存在。那么相應(yīng)地審計市場失靈,相關(guān)信息就會失真,政府在經(jīng)濟運行中的調(diào)控功能會受到影響,資金的流向也會被誤導(dǎo),中小投資者的信心也會被嚴重挫傷。

［關(guān)鍵詞］注冊會計師；審計；法律法規(guī)

［中圖分類號］F275［文獻標識碼］A［文章編號］1005-6432（2012）27-0093-02

1 事務(wù)所組織形式對審計獨立性的減弱

縱觀國內(nèi)外注冊會計師行業(yè)的發(fā)展,會計師事務(wù)所主要有獨資、普通合伙、有限責任、有限責任合伙四種組織形式。從我國建立《注冊會計師法》規(guī)定開始,會計師事務(wù)所就分為合伙會計師事務(wù)所和有限責任會計師事務(wù)所兩種形式。然而自深圳“中天勤造假事件”在媒體曝光后,中國會計師事務(wù)所多采用的有限責任制為社會各界所指責,推行合伙制則幾乎被認為是一劑“良藥”。針對實務(wù)界和理論界的聲討,財政部對《注冊會計師法》做出了相應(yīng)的調(diào)整,增加了特殊的普通合伙制以及個人注冊會計師事務(wù)所的組織形式,并提高了有限責任會計師事務(wù)所的門檻：有十名以上符合本法規(guī)定的股東；注冊會計師在人數(shù)上要求至少有50名；從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所相關(guān)的注冊資本由先前的二百萬元增加到注冊資本不少于五百萬元。特殊的普通合伙制最明顯的特征就是無過失的合伙人對于其他合伙人的過失或不當執(zhí)業(yè)行為以自己在事務(wù)所的財產(chǎn)為限承擔責任,不承擔無限責任,除非該合伙人參與了過失或不當執(zhí)業(yè)行為(審計,2009)。這種組織方式一方面降低了無過失合伙人的風險,又加大了對過失合伙人的懲罰,可謂是順應(yīng)了經(jīng)濟發(fā)展對注冊會計師行業(yè)的要求。

在18世紀后期民間審計事務(wù)所成立伊始就是以無限合伙形式演化而來的,這種合伙形式至少在兩方面對促進審計師的職業(yè)能力和獨立性作出了貢獻：一是通過無限責任的合伙形式為審計師的獨立性提供了更大的約束力；二是促進了合伙人之間的相互監(jiān)督,因為由于過失合伙人連帶其余合伙人都要承擔無限責任。然而目前我國的會計師事務(wù)所80%以上采用的仍然是有限責任制,采用普通合伙制的不足20%。2009年中注協(xié)公布的前百強事務(wù)所里面只有兩家是合伙制,為此北注協(xié)副秘書長汪寧在接受《財經(jīng)時報》采訪時說：“目前在中國推行合伙制有一定困難,因為先天不足。”不管是先天不足,還是后天條件不夠,有限責任制對會計師事務(wù)所的約束力是遠遠不夠的。

2 事務(wù)所懲罰機制方面的缺陷

很多專家和投資者認為過小的責任導(dǎo)致了審計師有膽量造假,所以提出了“亂世用重典”的主張,但是佘曉燕(2006)認為過大的風險讓人不敢從事這一職業(yè),過度的責任對審計職業(yè)本身也是沉重的打擊,會讓這一職業(yè)無所適從,甚至出現(xiàn)倒退。然而在我國審計市場中,注冊會計師卻可以通過選擇標準較寬松的行政處罰規(guī)定來避免承擔民事責任和刑事責任,鉆法律的漏洞,使一些問題得不到公正的解決,這也是我國刑事處罰和民事處罰不多的一個原因。所以,為了避免在監(jiān)管缺位的情況下審計師再出具不實審計報告的情況,應(yīng)該加大對審計師的處罰,進而有效制止審計師在審計報告上造假,引起審計質(zhì)量低下。

我國會計師事務(wù)所的懲罰機制究竟如何,我們通過近年來證監(jiān)會的監(jiān)管處罰公告來說明我們的懲罰概況。2003—2009年上半年證監(jiān)會發(fā)布的處罰公告中有21份是專門針對會計師事務(wù)所或注冊會計師做出的處罰決定。通過下表我們可以看出這21份處罰公告涉及21家公司31份報表,其中注冊會計師原出具的審計報告類型絕大部分為標準無保留意見,而且未保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎是會計師事務(wù)所或注冊會計師被處罰的重要原因。這21份處罰公告里一共處罰事務(wù)所18家共45名注冊會計師,其中對會計師事務(wù)所的懲罰既包括單一懲罰,又包括多項懲罰,懲罰多以警告、罰款為主,只有利安達信隆會計師事務(wù)所與康元會計師事務(wù)所二家被沒收違法所得,注冊會計師何威明被暫停其簽字執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)半年。有效的市場監(jiān)管和嚴格的事后懲罰機制是確保會計師事務(wù)所等市場中介機構(gòu)認真履行職責、向市場提供真實、客觀信息的制度保證,處罰制度的不完善,造成上市公司及會計師事務(wù)所的違規(guī)成本極低,處罰不能起到有效的威懾作用。

盡管從中天勤的事件出現(xiàn)以后,中注協(xié)每年都下發(fā)“對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的通知”,但是從中國證券監(jiān)督管理委員會網(wǎng)站可以看出,審計處罰在時間上具有滯后性,從出具審計報告的時間到會計師事務(wù)所受懲罰的時間相差兩三年,多的達到六年,比如說岳華所對陜西精密合金股份有限公司2003年及2004年出具的帶有虛假內(nèi)容的審計報告,到2008年才出具處罰公告。陜西精密合金股份有限公司從2004年下半年開始經(jīng)營舉步維艱,面臨退市風險,最終引發(fā)職工群體事件,促使司法機關(guān)立案調(diào)查,歷時三年告破。證監(jiān)會于2008年4月23日舉行了聽證會并出具了處罰公告,處罰滯后了五年之久。如果事關(guān)重大,事務(wù)所要被關(guān)閉,那么在這五年期間,事務(wù)所卻還是可以繼續(xù)執(zhí)業(yè),可以繼續(xù)出具虛假的審計報告,危害審計市場。另外,如果被審公司不出事,一般不會查到簽字的注冊會計師身上。所以說大部分注冊會計師都抱著僥幸的心理,對于審計沒有履行較嚴格的審計程序和謹慎的職業(yè)態(tài)度。許多情況下,當監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所及注冊會計師的違規(guī)行為時,往往已經(jīng)產(chǎn)生嚴重后果,結(jié)果是所造成無法挽回的損失,更有可能因為超過行政處罰兩年的時效而使監(jiān)管流于形式。比如利安達信隆會計師事務(wù)所對北亞實業(yè)(集團)股份有限公司2002年出具的含有虛假內(nèi)容的審計報告,其簽字注冊會計師王策已超過行政處罰時效,不予處罰。因此,加大事務(wù)所的處罰力度、增加違規(guī)成本勢在必行,這樣才能促進證券市場良好的發(fā)展。

3 會計師事務(wù)所訴訟機制方面的進展對審計的影響迄今為止,我國的監(jiān)管部門依靠行政處罰來打擊會計信息的造假行為,對直接責任人極少追究刑事責任,民事賠償更是無從談起,責任追究的順序為“行政責任→刑事責任→民事責任”,與西方“民事責任→刑事責任→行政責任”正好背道而馳(劉華,2009)。在這樣的法律環(huán)境下,2006年我國才出現(xiàn)首例以法院判決方式讓會計師事務(wù)所在證券虛假陳述案中承擔連帶賠償責任——藍田股份民事賠償案。根據(jù)2003年《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》(以下簡稱《規(guī)定》),接近100位股民在滿足了上述“通知”所有前置條件、離訴訟有效期只有40天的情況下提起了訴訟,使得華倫會計師事務(wù)所與藍田股份公司承擔連帶賠償責任。但是由于時間過緊,大多數(shù)股民還是失去了獲賠的機會。因為《規(guī)定》里人民法院受理的虛假陳述民事賠償案件,其虛假陳述行為,須經(jīng)中國證券監(jiān)督管理委員會及其派出機構(gòu)調(diào)查并作出處罰決定或者是刑事判決。當事人依據(jù)查處結(jié)果作為提起民事訴訟事實依據(jù)的,人民法院方予依法受理。在藍田一案判決書下達之后,媒體也沒有報道,相關(guān)人士都沒有得到消息,直到訴訟時效快過了才看到相關(guān)報道。再如,現(xiàn)在媒體關(guān)注的科龍一案在2009年6月已有結(jié)果：廣東科龍電器股份有限公司(下稱“科龍電器”)將按照廣州市中級人民法院計算出來的賠償額對提起訴訟的中小投資者進行100%賠償,并承擔全部訴訟費用。但是令人詫異的是,這件案子自始至終沒有牽涉到為科龍公司審計的德勤華永會計師事務(wù)所,起訴德勤案一直未被受理,上海市黃浦區(qū)人民法院以德勤未被證監(jiān)會查處為由做出了不予受理的裁定。但是只要存在過錯,就應(yīng)承擔民事賠償責任,這一點是毋庸置疑的,眾人期待德勤一案會給我們帶來更好的結(jié)果。

但是,對于事務(wù)所來說,民事責任無限擴大也會對事務(wù)所造成負面影響：因風險過高而不愿從事注冊會計師行業(yè)；怕“犯錯”而采用詳細審計,增加審計成本。但是如果不考慮投資人的利益,會助長審計行業(yè)的不正之風,“經(jīng)濟警察”這個頭銜也就朝夕不保了。令人欣喜的是,最高人民法院為正確審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件,維護社會公共利益和相關(guān)當事人的合法權(quán)益,已于2007年6月4日第1428次會議通過《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》(簡稱12號文)。從12號文中可以看出相對于2003年的《規(guī)定》取消了難以逾越的前置程序,“誰主張,誰舉證”的法律適用原則也不復(fù)存在了。這無疑對廣大投資人是一個好消息,保證了公民的訴訟權(quán)利不被特殊情況所限制。對于會計師事務(wù)所來說,新的規(guī)則區(qū)分了審計責任與會計責任既有助于促進注冊會計師不斷提高專業(yè)素質(zhì)、保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎、維護公眾利益,同時也保護了注冊會計師并為其行業(yè)提供了健康發(fā)展的空間。

2007年年底就有小股東以會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)中出具不實報告并致其遭受損失為由,向該上市公司所在地人民法院提起民事侵權(quán)賠償訴訟,在無證監(jiān)會處罰上市公司的前置條件下,山東某中級人民法院依據(jù)法律規(guī)定,受理了這起小股東訴上市公司的民事訴訟案。最后,原被告達成了上述庭外調(diào)解協(xié)議,以張正獲得補助款項而結(jié)案(資料來源：江躍中、鄒瑞玥,2008年7月19日新民晚報A5版)?？梢?法院放寬“證監(jiān)會處罰上市公司前置條件”的限制,能有效彌補主要以行政監(jiān)管為主的現(xiàn)有監(jiān)管體系的不足。并且,隨著訴訟賠償?shù)倪M行,會計師事務(wù)所造假的成本大大增加,上市公司和會計師事務(wù)所不得不考慮成本與利益的關(guān)系及其造假行為對其名譽造成的影響。但是,隨之配套法律尚未完善,敗訴風險以及高昂的訴訟費用也會擋住民間訴訟的腳步,所以我國法律要不斷地完善,逐步緩解審計失靈等問題,使審計市場自覺通過“行業(yè)自律”提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量,從而提高我國審計行業(yè)的審計質(zhì)量。

參考文獻:

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