汕頭大學(xué)商學(xué)院 龍?jiān)露?/p>

杭州電子科技大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 譚 青

（本文系“江西省高校人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目”《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同下的所得稅信息含量研究》〈GL1267〉的階段性研究成果。）

一、企業(yè)所得稅“會(huì)稅差異”的度量

本文將企業(yè)所得稅“會(huì)稅差異”的度量區(qū)分為兩個(gè)視角，“外部人”視角和稅收征管方視角，區(qū)分為兩個(gè)視角的理由：稅收征管部門(mén)和外部第三方在關(guān)于企業(yè)所得稅信息的獲取上是不對(duì)稱(chēng)的，稅收征管部門(mén)可以直接接觸企業(yè)與稅收有關(guān)的內(nèi)部資料，并要求企業(yè)報(bào)送納稅申報(bào)表，表中會(huì)列示企業(yè)的“應(yīng)納稅所得額”，而這些納稅資料和信息作為外部人的第三方是無(wú)法獲取的。由于信息的不對(duì)稱(chēng)，稅收征管機(jī)關(guān)與外部第三方對(duì)企業(yè)所得稅“會(huì)稅差異”的度量精確度有所不同，比較而言，處于信息優(yōu)勢(shì)方的稅收征管部門(mén)測(cè)度的結(jié)果會(huì)相對(duì)精確。

（一）基于“外部人”視角的“會(huì)稅差異”度量。在新準(zhǔn)則實(shí)施前，對(duì)“會(huì)稅差異”的計(jì)算通常是按“會(huì)稅差異=會(huì)計(jì)利潤(rùn)—應(yīng)納稅所得額”，其中“應(yīng)納稅所得額=所得稅費(fèi)用/企業(yè)適用的稅率”，這種方法忽略了暫時(shí)性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響，進(jìn)而使得據(jù)此計(jì)算得到的“應(yīng)納稅所得額”與實(shí)際存在較大誤差，只適合于采用“應(yīng)付稅款法”對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情形。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，規(guī)定采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”核算企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)影響，“會(huì)稅差異”中暫時(shí)性差異占據(jù)了較大比重，因而不能忽略該部分差異對(duì)企業(yè)所得稅費(fèi)用的影響，以及對(duì)在所得稅費(fèi)用基礎(chǔ)上計(jì)算得到的 “應(yīng)納稅所得額”的影響。有鑒于此，筆者認(rèn)為原有的“會(huì)稅差異”計(jì)算公式已經(jīng)不再適用，應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)，構(gòu)建新的“會(huì)稅差異”計(jì)算公式，以更加準(zhǔn)確的計(jì)算新準(zhǔn)則下的“會(huì)稅差異”。

按新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表中，與企業(yè)所得稅相關(guān)的項(xiàng)目包括：所得稅費(fèi)用、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債、應(yīng)交稅費(fèi)，但是財(cái)務(wù)報(bào)表中的應(yīng)交稅費(fèi)并沒(méi)有將應(yīng)交所得稅單列，因此該報(bào)表項(xiàng)目并不能提供企業(yè)所得稅的有效信息?，F(xiàn)按會(huì)計(jì)處理的思路和已有的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目對(duì) “會(huì)稅差異”的計(jì)算公式進(jìn)行推導(dǎo)。

在（1）式中，當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)可從利潤(rùn)表的利潤(rùn)總額中獲得，但當(dāng)期應(yīng)納稅所得額在財(cái)務(wù)報(bào)表中沒(méi)有體現(xiàn)，不能直接得到所需數(shù)據(jù)，但可以從報(bào)表中列示的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行推導(dǎo)間接得到，如前文所述，財(cái)務(wù)報(bào)表中直接列示的相關(guān)項(xiàng)目包括：所得稅費(fèi)用、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，根據(jù)新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理規(guī)定可知，所得稅費(fèi)用由兩部分組成：一部分是當(dāng)期應(yīng)納所得稅額，另一部分是當(dāng)期遞延所得稅，也即：

所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得額×所得稅率+（遞延所得稅負(fù)債-遞延所得稅資產(chǎn)①）

移項(xiàng)后整理得到公式（2）：

將（2）式代入（1）式，就可得到當(dāng)期總的“會(huì)稅差異”的度量公式（3）：

公式（3）中涉及的每一項(xiàng)目都可從財(cái)務(wù)報(bào)表中直接找到。

（二）基于“稅收征管方”視角的“會(huì)稅差異”的度量。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表等相關(guān)納稅資料的義務(wù)，在納稅申報(bào)表里稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接得到企業(yè) “應(yīng)納稅所得額”的準(zhǔn)確數(shù)字，在利潤(rùn)表里可以得到企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)數(shù)字。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在計(jì)算企業(yè)所得稅的“會(huì)稅差異”時(shí)，無(wú)需像不知情的外部第三方那樣需要利用報(bào)表間的邏輯關(guān)系來(lái)間接推導(dǎo)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算“會(huì)稅差異”相對(duì)簡(jiǎn)單，計(jì)算公式如下：

會(huì)稅差異=會(huì)計(jì)利潤(rùn)-應(yīng)納稅所得額（在納稅申報(bào)表中直接獲?。?。

二、企業(yè)所得稅“會(huì)稅差異”蘊(yùn)含的內(nèi)部信息

由于現(xiàn)代企業(yè)既面臨著賺取利潤(rùn)的壓力，又面臨著節(jié)稅的壓力，在現(xiàn)實(shí)中，當(dāng)正常的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不能達(dá)到預(yù)期時(shí)，企業(yè)管理層出于自身利益最大化的需求，有動(dòng)機(jī)選擇那些會(huì)增加利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策來(lái)編制財(cái)務(wù)報(bào)表并提供給投資者，同時(shí)選擇最小化企業(yè)應(yīng)納稅所得額的會(huì)計(jì)政策以規(guī)避稅收 （Manzon and Plesko,2002）。

然而增加利潤(rùn)和節(jié)稅常常會(huì)有沖突，當(dāng)進(jìn)行盈余管理，如虛構(gòu)銷(xiāo)售交易、安排債務(wù)重組等非經(jīng)常性業(yè)務(wù)人為調(diào)高利潤(rùn)時(shí)，企業(yè)的“應(yīng)納稅所得額”通常也會(huì)相應(yīng)增加，因此，企業(yè)經(jīng)常會(huì)聘請(qǐng)稅收籌劃專(zhuān)家、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專(zhuān)家研究稅收制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，使得最終的會(huì)計(jì)政策選擇既能高報(bào)利潤(rùn)，又能不增加甚至規(guī)避和偷逃稅款。在利潤(rùn)虛增，同時(shí)“應(yīng)納稅所得額”虛減的情況下，“會(huì)計(jì)利潤(rùn)”與“應(yīng)納稅所得額”的差異就會(huì)非正常加大。因此，當(dāng)與同類(lèi)企業(yè)相比，或與本企業(yè)各年平均水平相比，企業(yè)的“會(huì)稅差異”超出正常的波動(dòng)幅度，其實(shí)就傳遞了企業(yè)要么進(jìn)行了盈余管理，調(diào)高了利潤(rùn)，要么進(jìn)行了稅收規(guī)避或偷漏稅，調(diào)低了應(yīng)納稅所得額，或者兩者兼而有之的信號(hào)。綜上所述，正是由于“會(huì)稅差異”具有信號(hào)傳遞作用，使得“會(huì)稅差異”既可以作為盈余管理的特征指標(biāo)，又可以作為納稅評(píng)估指標(biāo)，以發(fā)現(xiàn)具有偷逃稅款嫌疑的企業(yè)，防止稅款的流失。

三、“會(huì)稅差異”在稅收征管中的作用和具體運(yùn)用

（一）納稅評(píng)估的起源及在我國(guó)的發(fā)展現(xiàn)狀。作為稅收征管的一種有效手段：納稅評(píng)估制度始于美國(guó)、英國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)從20世紀(jì)90年代開(kāi)始借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，首先是在涉外企業(yè)和個(gè)人的納稅申報(bào)，以及增值稅的納稅申報(bào)上進(jìn)行納稅評(píng)估試點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上展開(kāi)對(duì)整個(gè)納稅評(píng)估體系的探索，包括對(duì)納稅評(píng)估的原則、手段、方法、指標(biāo)等多項(xiàng)內(nèi)容的研究。2005年，國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《納稅評(píng)估管理辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“管理辦法”），正式在稅收征管中推行納稅評(píng)估制度。

納稅評(píng)估的一個(gè)重要職能就是通過(guò)評(píng)估分析、發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，篩選納稅評(píng)估對(duì)象，直接為稅務(wù)稽查提供案源，使稅務(wù)稽查目標(biāo)明確、重點(diǎn)突出，提高稅收征管的效率和效果，減少稅款流失，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。而篩選納稅評(píng)估對(duì)象的一個(gè)重要依據(jù)就是國(guó)家稅務(wù)總局 《管理辦法》中設(shè)置的納稅評(píng)估指標(biāo)和各地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況自行確定的預(yù)警值。

企業(yè)所得稅作為我國(guó)稅收征管的重要稅種，《管理辦法》對(duì)其設(shè)置了一些主要評(píng)估指標(biāo)，這些指標(biāo)考慮了財(cái)務(wù)報(bào)表中與企業(yè)所得稅相關(guān)的項(xiàng)目之間合理的預(yù)期關(guān)系，確實(shí)在一定程度上能夠發(fā)現(xiàn)納稅人的異常情況，但是并不全面有效，還須進(jìn)一步補(bǔ)充和完善。

（二）“會(huì)稅差異”作為納稅評(píng)估指標(biāo)的作用與具體運(yùn)用。無(wú)論國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，大量的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，除了制度性因素的影響外，企業(yè)所得稅“會(huì)稅差異”很大程度上與企業(yè)規(guī)避稅收有關(guān)，可以作為企業(yè)規(guī)避稅收的一個(gè)特征指標(biāo)；此外，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與“應(yīng)納稅所得額”之間有著穩(wěn)定的可預(yù)期關(guān)系，理論上講，如果兩者的差異大小超過(guò)一定的范圍，一般可看作是異常情況，可以作為企業(yè)規(guī)避稅收的可疑跡象，因而能夠成為企業(yè)偷漏稅款的一個(gè)評(píng)估指標(biāo)?；谝陨侠碛?，我們認(rèn)為企業(yè)所得稅“會(huì)稅差異”應(yīng)該納入企業(yè)所得稅的納稅評(píng)估指標(biāo)體系。

將“會(huì)稅差異”作為企業(yè)所得稅納稅評(píng)估的一個(gè)重要指標(biāo)，需要解決兩個(gè)問(wèn)題，一個(gè)是“會(huì)稅差異”數(shù)據(jù)的可得性，另一個(gè)是“會(huì)稅差異”預(yù)警值的合理確定。對(duì)于稅收征管部門(mén)而言，在現(xiàn)行條件下，這兩個(gè)問(wèn)題均可以得到解決。

1.“會(huì)稅差異”數(shù)據(jù)的可得性。根據(jù)現(xiàn)行實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無(wú)論是外部人和稅收征管方都能根據(jù)公開(kāi)發(fā)布的資料對(duì)“會(huì)稅差異”的度量公式進(jìn)行推導(dǎo)，得到“會(huì)稅差異”的計(jì)算公式，這也意味著，根據(jù)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)資料和納稅申報(bào)資料，無(wú)論是外部人還是稅收征管方都能得到“會(huì)稅差異”數(shù)據(jù)，但值得注意的是，由于外部第三方和稅務(wù)機(jī)關(guān)存在信息不對(duì)稱(chēng)，兩者的測(cè)度結(jié)果會(huì)存在一定的差異，存在差異的主要原因在于第三方視角下“會(huì)稅差異”中所需的當(dāng)期“應(yīng)納稅所得額”是通過(guò)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理和已知的報(bào)表項(xiàng)目推導(dǎo)出來(lái)的，而稅收征管方計(jì)算“會(huì)稅差異”所需的“應(yīng)納稅所得額”是從納稅人報(bào)送的納稅申報(bào)表直接獲取的。

基于信息不對(duì)稱(chēng)測(cè)度出來(lái)的“會(huì)稅差異”數(shù)據(jù)可以為稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅評(píng)估提供新的視角，即通過(guò)比較外部人視角下間接推導(dǎo)得到的“會(huì)稅差異”與其直接計(jì)算得到的“會(huì)稅差異”，看兩者是否趨于一致，是否在正常的波動(dòng)幅度范圍內(nèi)。若超出了正常的波動(dòng)幅度，則可以將其作為偷逃稅款的跡象，要求且允許納稅人做出解釋?zhuān)舨荒茏龀龊侠淼慕忉專(zhuān)瑒t進(jìn)入稅務(wù)約談程序。

2.“會(huì)稅差異”預(yù)警值的確定。根據(jù)《管理辦法》，納稅評(píng)估指標(biāo)預(yù)警值由各地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況自行確定。預(yù)警值事實(shí)上確定了一個(gè)臨界值，即在預(yù)警值以?xún)?nèi)被認(rèn)為是正常的或者是可容忍的，超過(guò)了預(yù)警值則界定為異常，需要作進(jìn)一步的分析、調(diào)查，須將該納稅人作為重點(diǎn)評(píng)估分析對(duì)象。作為企業(yè)所得稅納稅評(píng)估指標(biāo)的“會(huì)稅差異”預(yù)警值的確定可以從以下幾個(gè)方面著手：

橫向比較確定預(yù)警值：將納稅人的企業(yè)所得稅“會(huì)稅差異”與同行業(yè)或類(lèi)似行業(yè)企業(yè)同期“會(huì)稅差異”進(jìn)行比較。由于“會(huì)稅差異”是絕對(duì)數(shù)，即使與同類(lèi)行業(yè)或類(lèi)似行業(yè)的企業(yè)相比，規(guī)模不同也會(huì)導(dǎo)致該數(shù)據(jù)的不可比。通常情況下，規(guī)模大的企業(yè)的“會(huì)稅差異”數(shù)額會(huì)大于規(guī)模小的，為消除規(guī)模因素的影響，應(yīng)將“會(huì)稅差異”進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化，使其成為無(wú)量綱指標(biāo)，具體操作中可以將“會(huì)稅差異”除以會(huì)計(jì)報(bào)表中的利潤(rùn)總額，即用“會(huì)稅差異率”替代“會(huì)稅差異”。納稅人的“會(huì)稅差異率”與同行業(yè)或類(lèi)似行業(yè)企業(yè)相比，在什么范圍內(nèi)浮動(dòng)才是合理的。這就涉及到預(yù)警值的確定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況確定一個(gè)幅度，比如說(shuō)超出同類(lèi)企業(yè)“會(huì)稅差異率”平均值的5%視為異常，在5%以?xún)?nèi)可以認(rèn)為是正常的，超過(guò)了就要將該納稅人作為重點(diǎn)評(píng)估對(duì)象，進(jìn)行稅務(wù)約談，提請(qǐng)納稅人進(jìn)行陳述說(shuō)明，補(bǔ)充提供相關(guān)資料等。

縱向比較確定預(yù)警值：將納稅人的企業(yè)所得稅“會(huì)稅差異”與其歷史同期數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。通常在經(jīng)濟(jì)發(fā)展較為平穩(wěn)，納稅人內(nèi)外部環(huán)境未發(fā)生重大變化的情況下，納稅人各年的相關(guān)數(shù)據(jù)應(yīng)該有一個(gè)平穩(wěn)的預(yù)期關(guān)系，一般不會(huì)大起大落，因此，將納稅人當(dāng)期的“會(huì)稅差異”與其歷史數(shù)據(jù)相比也是很重要的一種納稅評(píng)估手段，預(yù)警值的確定由各地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)日常管理中掌握的情況和積累的經(jīng)驗(yàn)等確定“會(huì)稅差異”合理的變動(dòng)范圍，如將預(yù)警值設(shè)定為納稅人若干年同期 “會(huì)稅差異”平均值的5%或10%，在此范圍內(nèi)視為正常，超出則作為重點(diǎn)評(píng)估對(duì)象，要求納稅人做出合理解釋?zhuān)⑻峁┫嚓P(guān)的輔助資料予以佐證。

總之，稅收征管部門(mén)在設(shè)定預(yù)警值和篩選納稅評(píng)估對(duì)象時(shí)還應(yīng)綜合其他因素，如結(jié)合考慮企業(yè)的所有權(quán)性質(zhì)、聲譽(yù)以及一貫的納稅表現(xiàn)等，通常國(guó)有企業(yè)比非國(guó)有企業(yè)偷逃稅款的可能性要小，注重自身聲譽(yù)和社會(huì)關(guān)注度大的企業(yè)更不可能偷逃稅款，綜合考慮多方因素既可以使稅收征管部門(mén)有效鎖定異常納稅人，又可以節(jié)約人力和財(cái)力，將有限的稅收征管資源投入到最需要關(guān)注的納稅對(duì)象，防止稅款的流失，降低稅收征管風(fēng)險(xiǎn)。

注釋

①本文計(jì)算公式中所涉及的各項(xiàng)目除非特別指明，否則均為當(dāng)期的概念，即當(dāng)期所得稅費(fèi)用、當(dāng)期應(yīng)納稅所得額、當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）、當(dāng)期適用的企業(yè)所得稅稅率。

②該式與前文中外部人視角的“會(huì)稅差異”計(jì)算公式的區(qū)別在于：外部人視角的“應(yīng)納稅所得額”需要推導(dǎo)得到，而稅收征管方可以直接得到該數(shù)據(jù)。

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2.國(guó)家稅務(wù)總局.2005.納稅評(píng)估管理辦法（試行）。

3.葉康濤.2006.盈余管理與所得稅支付：基于會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間差異的研究.中國(guó)會(huì)計(jì)評(píng)論,2。