賈文清

引言

在當(dāng)今變化多端的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，信息的傳播溝通速度不斷加快，風(fēng)險(xiǎn)與收益并存，對(duì)企業(yè)而言，風(fēng)險(xiǎn)越大在一定程度上意味著收益也越大，既是一種動(dòng)力，同時(shí)又要經(jīng)受多方壓力。然而，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則正是平衡收益與風(fēng)險(xiǎn)的法寶，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的內(nèi)在穩(wěn)定器。從理論上來講，上市公司基于自身實(shí)際狀況及發(fā)展戰(zhàn)略，選擇穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策和原則，合理估計(jì)不確定性會(huì)計(jì)事項(xiàng)，既能事先預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)、降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，又能確保相關(guān)投資者利益以及企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。據(jù)此，本文重在分析了穩(wěn)健原則在我國(guó)上市公司的適用性及其具體應(yīng)用，針對(duì)應(yīng)用現(xiàn)狀提出了實(shí)際應(yīng)用中應(yīng)注意的問題。

一、穩(wěn)健原則的內(nèi)涵及基本表現(xiàn)

（一）穩(wěn)健原則的內(nèi)涵

穩(wěn)健原則又稱審慎原則或謹(jǐn)慎原則，是人們出于規(guī)避資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)、合理決策或自我保護(hù)的目的，而對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的不確定性的一種自然反應(yīng)。為了更好地適應(yīng)商品經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的環(huán)境，將穩(wěn)健主義理念引入到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的各個(gè)方面中，是一種科學(xué)性、先進(jìn)性的經(jīng)濟(jì)事務(wù)處理方式。

穩(wěn)健原則蘊(yùn)含著保守主義的觀念，要求企業(yè)在會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)科目核算時(shí)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，在不確定性條件下估計(jì)判斷時(shí)，時(shí)刻保持謹(jǐn)慎的態(tài)度，推遲確認(rèn)收入收益，不得將可能發(fā)生的各種收益列入到當(dāng)期收益中，即不可多計(jì)資產(chǎn)或收益；同時(shí)，盡早提前確認(rèn)費(fèi)用損失，需要將可能發(fā)生的各種損失、耗費(fèi)列入到當(dāng)期成本費(fèi)用中，即不可少計(jì)費(fèi)用或負(fù)債，但穩(wěn)健原則還要求不得過分提取準(zhǔn)備，不允許設(shè)置秘密準(zhǔn)備金，也不允許故意提高費(fèi)用、負(fù)債或是故意低估收益、資產(chǎn)等等行為?？梢哉f，在企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜化及日趨變化的背景下，為最大限度地滿足會(huì)計(jì)信息相關(guān)需求者的要求，按穩(wěn)健原則來謹(jǐn)慎來處理諸多會(huì)計(jì)事項(xiàng)或交易的計(jì)量和確認(rèn)是一種必然的趨勢(shì)。

（二）穩(wěn)健原則的基本表現(xiàn)

穩(wěn)健主義原則主要包括會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)報(bào)告及其他相關(guān)方面的穩(wěn)健性內(nèi)容，會(huì)計(jì)確認(rèn)要建立在穩(wěn)妥合理的基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)披露出可能發(fā)生的各種損失和風(fēng)險(xiǎn)。具體來看，其基本表現(xiàn)為：①要預(yù)計(jì)任何可能發(fā)生的損失而非收益；②低估資產(chǎn)和收益并高估費(fèi)用和負(fù)債；③將界（介）于資本和費(fèi)用之間的支出視為費(fèi)用計(jì)量；④將界（介）于收益和負(fù)債之間的收入作為負(fù)債計(jì)量；⑤對(duì)于那些回報(bào)期限難以確定的支出應(yīng)一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用；⑥盡量縮短某些長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的攤銷期限或資產(chǎn)的折舊期限。

二、穩(wěn)健原則對(duì)中國(guó)上市公司的適用性分析

（一）上市公司應(yīng)用穩(wěn)健原則的理論基礎(chǔ)

首先，上市公司在其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在著很多的不確定因素，會(huì)計(jì)人員在處理相關(guān)業(yè)務(wù)和交易時(shí)，需要依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)這些不確定因素進(jìn)行合理估計(jì)，而會(huì)計(jì)人員自身強(qiáng)烈的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)使得他們處于自我保護(hù)的考慮，在選擇會(huì)計(jì)處理方法時(shí)寧可本期多承擔(dān)些損失或費(fèi)用以減少未來不確定性因素的影響，因而采用穩(wěn)健原則便成為會(huì)計(jì)人員的必然選擇。

其次，上市公司作為一個(gè)獨(dú)立的商品制造和經(jīng)營(yíng)主體，在充滿風(fēng)險(xiǎn)因素的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，肩負(fù)著以盈利收益抵償成本耗費(fèi)進(jìn)而促使企業(yè)順利運(yùn)營(yíng)、持續(xù)穩(wěn)步發(fā)展的責(zé)任，這就要求投資者在處理所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)務(wù)必保持謹(jǐn)慎，從而穩(wěn)定企業(yè)盈虧，減化不利影響。

最后，會(huì)計(jì)人員所掌握的會(huì)計(jì)信息和重要內(nèi)情往往多于股東或債權(quán)人，在企業(yè)外部環(huán)境競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈以及會(huì)計(jì)信息使用者真實(shí)、公允需求的壓力下，為避免以后面臨不真實(shí)的呈報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)人員必須克制過于樂觀的傾向，應(yīng)試圖權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)的可能性，抵制提供盲目樂觀的信息，對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)遵循穩(wěn)健原則。

（二）上市公司采取穩(wěn)健原則的適用性分析

事實(shí)上，上市公司只要生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)就會(huì)發(fā)生壞賬，會(huì)面臨資產(chǎn)減值和其他損失等問題，從會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性要求來看，應(yīng)采取適度穩(wěn)健的原則，對(duì)于那些尚未完成或最終發(fā)生但對(duì)企業(yè)已產(chǎn)生影響的經(jīng)濟(jì)交易和會(huì)計(jì)事項(xiàng)等，無論結(jié)果是虧損還是盈利，只要不確定性事項(xiàng)發(fā)生的可能性很大且能夠合理估計(jì)金額，就應(yīng)一視同仁全部予以充分反映。也就是說，穩(wěn)健原則對(duì)我國(guó)上市公司的適用性判斷標(biāo)準(zhǔn)主要取決于不確定事項(xiàng)是否發(fā)生的可能性大小、是否與實(shí)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)、是否有利于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

筆者認(rèn)為，對(duì)于我國(guó)上市公司而言，目前仍應(yīng)適用穩(wěn)健原則，并以傳統(tǒng)意義上的穩(wěn)健原則為主。由于現(xiàn)階段我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是反映委托代理關(guān)系的履行情況。從中國(guó)上市公司的現(xiàn)狀來看，大多企業(yè)采用激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策，盲目地追求短期經(jīng)濟(jì)效益和利潤(rùn)，潛在很大風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)，我國(guó)上市公司雖然已全面推進(jìn)股權(quán)分置改革，但股本結(jié)構(gòu)總體上仍沒有較大的改變，還是保持著法人股、國(guó)有股尤其是國(guó)有法人股占多數(shù)，公眾分散投資者持股比例占少數(shù)的股權(quán)結(jié)構(gòu)，大大限制了上市公司的融資渠道，大多企業(yè)主要以銀行貸款和直接投資為主。加之，我國(guó)的資本市場(chǎng)尚未發(fā)育成熟，資源的有效配置作用得不到充分體現(xiàn)，公眾分散投資者難以實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的監(jiān)督約束，只能通過公司報(bào)表了解其投入企業(yè)的資本保全增值情況，導(dǎo)致上市公司經(jīng)營(yíng)者與管理者之間獲取的信息不對(duì)稱，穩(wěn)健原則作為受托責(zé)任會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要原則，對(duì)抵制經(jīng)營(yíng)管理者虛報(bào)業(yè)績(jī)虛增資產(chǎn)價(jià)值提供了有力的保證，使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)、客觀地反映企業(yè)情況，有利于保護(hù)股東權(quán)益，為更好地反映受托責(zé)任的履行情況，有必要遵循穩(wěn)健原則。

三、穩(wěn)健原則在上市公司會(huì)計(jì)核算中的具體應(yīng)用

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日漸規(guī)范和完善，財(cái)政部頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、股份有限公司會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度等，進(jìn)一步的調(diào)整和規(guī)定了對(duì)穩(wěn)健原則在各類企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的具體應(yīng)用，根據(jù)我國(guó)上市公司現(xiàn)執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按穩(wěn)健原則的要求，合理預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失。

（一）對(duì)可能發(fā)生的資產(chǎn)損失計(jì)提減值準(zhǔn)備

上市公司在資產(chǎn)核算過程中，在期末全面檢查對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失進(jìn)行合理預(yù)計(jì)并計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。具體操作如下：對(duì)長(zhǎng)期、短期投資按類別或主體計(jì)提長(zhǎng)期投資、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備；根據(jù)存貨的可變現(xiàn)凈值計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；根據(jù)各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可回收性大小提取壞賬準(zhǔn)備；對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)期末可收回金額與賬面價(jià)值的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備；同時(shí)，對(duì)在建工程、委托貸款也需按差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。此外，金融業(yè)上市公司還要計(jì)算貸款損失和抵債資產(chǎn)減值損失。

（二）攤銷期限縮短

據(jù)股份公司會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，對(duì)沒有規(guī)定期限的長(zhǎng)期投資差額，為增加前期的成本費(fèi)用，一般按不超過十年的期限進(jìn)行攤銷；對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷，按合同或法律規(guī)定期限與經(jīng)營(yíng)期較短的年限攤銷，沒有規(guī)定期限的在十年的期限內(nèi)攤銷，對(duì)于開辦費(fèi)的攤銷，由原先規(guī)定的不少于五年改為按不超過五年進(jìn)行平均攤銷，數(shù)額小的話也可作為管理費(fèi)用一次性攤銷。

（三）運(yùn)用成本與市價(jià)孰低法計(jì)量資產(chǎn)

會(huì)計(jì)期末，對(duì)存貨和各項(xiàng)短期投資的計(jì)量確認(rèn)采用成本與市價(jià)孰低法，若市價(jià)低于初始成本，則將兩者的差額視為當(dāng)期損失計(jì)入到當(dāng)期損益中；當(dāng)長(zhǎng)期投資的市價(jià)出現(xiàn)持續(xù)下跌或被投資企業(yè)財(cái)務(wù)狀況惡化的情形，以可收回金額取代賬面價(jià)值，差額部分確認(rèn)為當(dāng)期損益，該做法有助于準(zhǔn)確可靠地反映一定期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

（四）固定資產(chǎn)采用加速折舊法

現(xiàn)行的股份公司會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)累計(jì)折舊的加速折舊法的適用范圍不再嚴(yán)格限制，上市公司在選擇恰當(dāng)?shù)恼叟f方法時(shí)可以不需符合有關(guān)規(guī)定，自行根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式計(jì)算并計(jì)提折舊。上市公司在考慮資產(chǎn)的無形損耗下，通常采用雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等加速折舊方法，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)健謹(jǐn)慎性。

四、我國(guó)上市公司運(yùn)用穩(wěn)健原則的建議

首先，盡量避免與其他會(huì)計(jì)原則的沖突。穩(wěn)健原則由于自身的局限性與其他會(huì)計(jì)原則之間存在著矛盾和沖突，因此，上市公司在運(yùn)用穩(wěn)健原則時(shí)，應(yīng)該找準(zhǔn)平衡點(diǎn)，采取有效對(duì)策緩解其與客觀性原則、歷史成本原則、相關(guān)性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則、可比性一貫性原則等其他會(huì)計(jì)原則的沖突，最大限度的發(fā)揮穩(wěn)健原則的優(yōu)越性。上市公司要在堅(jiān)持客觀性原則的基礎(chǔ)上合理貫徹運(yùn)用穩(wěn)健原則，對(duì)穩(wěn)健性原則的應(yīng)用前提、時(shí)間、范圍、程度以及應(yīng)用條件進(jìn)行充分說明和必要約束，視企業(yè)具體情況合理確定相關(guān)原則的使用順序，減少操作的隨意性。

其次，掌握運(yùn)用穩(wěn)健原則的“度”。運(yùn)用不足或過度運(yùn)用都可能影響穩(wěn)健原則優(yōu)勢(shì)的發(fā)揮，從而不能準(zhǔn)確反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，因此，應(yīng)將會(huì)計(jì)事項(xiàng)的不確定性的劃分為“可能性很大”“可確定的可能性較大”“可能性極小”以及介于兩兩之間的五類，對(duì)于可能性較大的事項(xiàng)需在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示，可能性極小的事項(xiàng)則可不予以披露。

最后，建立并完善企業(yè)內(nèi)部控制制度。上市公司要嚴(yán)格分立會(huì)計(jì)部門和財(cái)務(wù)管理部門，確保財(cái)會(huì)職責(zé)分離，進(jìn)而避免管理人員的隨意操縱性，優(yōu)化會(huì)計(jì)行為，謹(jǐn)慎地制定或選用會(huì)計(jì)政策，同時(shí)協(xié)調(diào)好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)、財(cái)務(wù)制度間的關(guān)系，以增強(qiáng)運(yùn)用穩(wěn)健原則的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力。

結(jié)語

穩(wěn)健原則實(shí)際上是一把雙刃劍，在保護(hù)投資者、會(huì)計(jì)人員利益的同時(shí)，也給管理者當(dāng)局提供了很大的利潤(rùn)操縱余地，所以要使穩(wěn)健原則在上市公司中得到合理應(yīng)用，應(yīng)完善內(nèi)外部約束機(jī)制，科學(xué)合理地控制該原則適用的具體標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范，進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)做出穩(wěn)妥科學(xué)的判斷和估計(jì)，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、公允性及可靠性。