□文/楊瑞濤

（洛陽(yáng)理工學(xué)院 河南·洛陽(yáng)）

一、會(huì)計(jì)政策的含義

所謂會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所采用的原則、基礎(chǔ)和具體的會(huì)計(jì)方法。原則是指企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所規(guī)定的，選擇適合于本企業(yè)會(huì)計(jì)制度所采用的會(huì)計(jì)原則；基礎(chǔ)是指會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)，按我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為計(jì)量基礎(chǔ)；會(huì)計(jì)方法是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中面臨諸多方法可供選擇時(shí)所采用的適合于本企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法。

企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所采用的原則、基礎(chǔ)和方法是指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，任何會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理都必須建立在具體而明確的會(huì)計(jì)政策之上。在理解會(huì)計(jì)政策時(shí)要注意兩點(diǎn)：其一，會(huì)計(jì)政策只能在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所允許的具體原則和具體會(huì)計(jì)方法之內(nèi)進(jìn)行選擇，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許的不能選用。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只規(guī)定一種處理方法，就不存在會(huì)計(jì)政策選擇空間；其二，會(huì)計(jì)核算的直接依據(jù)是會(huì)計(jì)政策，在基本準(zhǔn)則中對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，如可靠性、及時(shí)性等都不是會(huì)計(jì)政策，但它們可作為選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)考慮的因素。在會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)應(yīng)重點(diǎn)考慮謹(jǐn)慎性、實(shí)質(zhì)重于形式和重要性三個(gè)方面。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果

所謂企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果，是指企業(yè)選用不同的會(huì)計(jì)政策而報(bào)出的財(cái)務(wù)報(bào)告將影響企業(yè)、政府、投資者、債權(quán)人等的決策行為，受影響的決策行為反過(guò)來(lái)又會(huì)影響其他相關(guān)者的利益。換句話說(shuō)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是一種標(biāo)準(zhǔn)的、純粹的技術(shù)規(guī)范，它只是一種指導(dǎo)性原則，不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及選擇不同會(huì)計(jì)政策將會(huì)生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而影響到不同利益集團(tuán)的利益，包括一部分人受益，另一部分人受損失。選擇會(huì)計(jì)政策，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予企業(yè)的權(quán)利，隨著企業(yè)自主權(quán)的擴(kuò)大和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇有了較大的空間。理論上講，企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)應(yīng)該本著如何更真實(shí)、更可靠、更相關(guān)地反映財(cái)務(wù)信息為原則，但事實(shí)是很多企業(yè)不當(dāng)?shù)乩昧诉@種權(quán)利，并進(jìn)一步加劇了會(huì)計(jì)信息失真和國(guó)有資產(chǎn)的流失程度，產(chǎn)生了不良的經(jīng)濟(jì)后果。利用會(huì)計(jì)政策選擇作弊是一種不通過(guò)實(shí)實(shí)在在勞動(dòng)就可以改變業(yè)績(jī)的捷徑，因此，從本質(zhì)上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果往往是借助于企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇來(lái)實(shí)現(xiàn)的，形式多樣的會(huì)計(jì)政策選擇為不同利益集團(tuán)爭(zhēng)取于己有利的“經(jīng)濟(jì)后果”和政治利益提供了可能性。

可喜的是，我國(guó)新出臺(tái)的會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已開(kāi)始對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇做出了嚴(yán)格的限制，我們期待著這些法規(guī)的實(shí)施對(duì)規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)選擇行為能起到良好的預(yù)期效果。

三、我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇中的問(wèn)題

目前，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇仍滯留在低層次上，主要表現(xiàn)在以下方面：

（一）為了獲得納稅好處。這個(gè)目的是很多非上市公司在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)首要考慮因素。在我們的調(diào)研過(guò)程中，一些企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人經(jīng)常流露出這樣的觀點(diǎn)：要不是為了納稅，要會(huì)計(jì)做什么？為了達(dá)到這個(gè)目的，許多企業(yè)盡可能使賬面表現(xiàn)為虧損，如不嚴(yán)格按權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)確認(rèn)計(jì)量收入和費(fèi)用，想盡一切辦法推遲確認(rèn)收入，提前確認(rèn)費(fèi)用，從而避免或推遲納稅。

（二）為了良好經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。這是許多上市公司要考慮的因素，他們要靠良好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)來(lái)吸引潛在投資者，穩(wěn)定現(xiàn)有的投資者。例如，在存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法選擇上，有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等方法供企業(yè)選擇。這幾種方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，有各自的適用范圍，企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行選擇，以真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。但有些企業(yè)為了經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，不顧存貨的特點(diǎn)，在物價(jià)上漲成為大勢(shì)所趨的情況下，選擇先進(jìn)先進(jìn)法。

（三）會(huì)計(jì)人員選擇能力有限。我國(guó)現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)目標(biāo)是提供決策有用信息和反映受托層受托責(zé)任的完成情況，但受會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的影響，這個(gè)目的往往不能好好地實(shí)現(xiàn)。在會(huì)計(jì)政策的選擇上也存在同樣的問(wèn)題。例如，在調(diào)研的一些企業(yè)中，“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的期初期末余額均為零，也就是說(shuō)，企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款依然采用直接沖銷法而不是備抵法。詢問(wèn)原因是，會(huì)計(jì)人員覺(jué)得太復(fù)雜，不會(huì)算。又例如，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里有四種方法供企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的特點(diǎn)進(jìn)行實(shí)際選擇，但很多企業(yè)都采用年限平均法，因?yàn)檫@種方法最簡(jiǎn)單。在國(guó)家出臺(tái)許多稅收優(yōu)惠政策鼓勵(lì)企業(yè)更新設(shè)備時(shí)，最適用的加速折舊法因其計(jì)算的復(fù)雜性而被許多企業(yè)拋棄。

四、我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇發(fā)展方向

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和證券市場(chǎng)的進(jìn)一步完善和發(fā)展，今后我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇將越來(lái)越受到人們的重視并朝規(guī)范化和高層次方向發(fā)展。

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的目標(biāo)趨向于為滿足眾多利益相關(guān)方所組成的利益集團(tuán)的需要。隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)投資主體日益多元化，投資主體可以通過(guò)證券市場(chǎng)很容易地轉(zhuǎn)換投資對(duì)象，公司已非簡(jiǎn)單的實(shí)物資產(chǎn)的集合，而是一種法律框架結(jié)構(gòu)，在于治理所有在企業(yè)財(cái)富創(chuàng)造活動(dòng)中做出特殊投資的主體間的相互關(guān)系。包括股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、雇員等，他們都做出了特殊投資。所有在企業(yè)從事業(yè)務(wù)活動(dòng)中做出特殊投資的各方，為了盡可能維護(hù)其自身的利益都需要了解備選會(huì)計(jì)政策對(duì)其利益的影響程度。企業(yè)管理當(dāng)局在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，不得不綜合權(quán)衡各利益相關(guān)者的需要并從中獲取自己的那部分利益。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇將是一個(gè)十分復(fù)雜的過(guò)程，取決于多種因素的影響和制約。

（二）企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的效果將越來(lái)越注重整體優(yōu)化。企業(yè)會(huì)計(jì)政策是一個(gè)系統(tǒng)，各項(xiàng)看似獨(dú)立的會(huì)計(jì)政策卻有著共同的目標(biāo)，但各項(xiàng)會(huì)計(jì)政策發(fā)揮的各自效用卻未必一致，由于企業(yè)在會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)所處的環(huán)境不同，從單一動(dòng)機(jī)出發(fā)進(jìn)行的政策選擇所產(chǎn)生的效用往往十分有限，甚至適得其反。例如，我們?cè)趯?duì)國(guó)內(nèi)某知名啤酒生產(chǎn)集團(tuán)調(diào)研時(shí)，該集團(tuán)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人明確表示，該企業(yè)會(huì)依法納稅，稅收因素不會(huì)影響企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇。因?yàn)槎愂丈倭?，意味著企業(yè)的收入、利潤(rùn)也會(huì)減少，公司股票價(jià)格會(huì)下降，由此會(huì)影響廣大股東的利益；但公司也不會(huì)利用會(huì)計(jì)政策增加利潤(rùn)，短期內(nèi)看似有好處，會(huì)對(duì)公司聲譽(yù)造成一定的影響，不利于公司的長(zhǎng)期發(fā)展。因此，企業(yè)管理當(dāng)局必須全面分析自身所處的環(huán)境、發(fā)展階段、本行業(yè)的發(fā)展前景和在同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中的地位，以及所擁有的優(yōu)勢(shì)和存在的問(wèn)題，明確本企業(yè)發(fā)展的總體目標(biāo)，并在這一目標(biāo)指引下，結(jié)合會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷，根據(jù)會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基本原理，尋找或創(chuàng)立合理的會(huì)計(jì)處理程序和方法，并對(duì)可供選擇的方法進(jìn)行比較分析，從而形成最優(yōu)化會(huì)計(jì)政策組合。

（三）企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的規(guī)范和監(jiān)管力度將不斷加強(qiáng)?？梢灶A(yù)見(jiàn)，在以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)為核心的會(huì)計(jì)規(guī)范體系全面建立以后，隨著人們法律意識(shí)的增強(qiáng)和有關(guān)部門與機(jī)構(gòu)執(zhí)法力度的提高，必然會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的規(guī)范和監(jiān)管力度提出新的要求。例如，2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與2001年相比，對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的范圍做出了明確規(guī)定；在會(huì)計(jì)政策變更時(shí)采用的會(huì)計(jì)處理方法中，明顯加重了采用追溯法進(jìn)行調(diào)整的比重，以限制企業(yè)隨意變更會(huì)計(jì)政策，提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

（四）企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的揭示程度將越來(lái)越規(guī)范。會(huì)計(jì)政策揭示是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇結(jié)果的綜合披露。從世界范圍看，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)企業(yè)既有適當(dāng)選擇會(huì)計(jì)政策的權(quán)利也有進(jìn)行充分披露的義務(wù)。隨著我國(guó)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策披露規(guī)范的不斷完善，今后我國(guó)企業(yè)應(yīng)在遵循其他報(bào)表信息揭示的一般原則下，更加注重企業(yè)會(huì)計(jì)政策揭示的重要性、明晰性、完整性、時(shí)效性和公正性，使企業(yè)會(huì)計(jì)政策的披露越來(lái)越規(guī)范。