□文/劉純野

（呼倫貝爾紅花爾基水電公司 內(nèi)蒙古·呼倫貝爾）

2007年財政部頒布的新會計準(zhǔn)則以來，給中國會計行業(yè)帶來了不小的變革，在多方面給企業(yè)帶來巨大變化，這種影響主要體現(xiàn)在對公司利潤的沖擊上。

一、交易性金融資產(chǎn)期末按公允價值計算損益

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益。按照這一規(guī)定，上市公司進行短期股票投資的，將不再采用原先的成本與市價孰低法計量，而將純粹采用市價法。簡單而言，上市公司進行短期證券投資時，按照原來的會計準(zhǔn)則，只要報告期末沒有出售，即使賬面實現(xiàn)了盈利也不能體現(xiàn)為當(dāng)期收益。而新準(zhǔn)則按公允價值入賬，賬面盈利就能直接計入當(dāng)期收益。

我們可以通過以下例子來說明，如果某上市公司以每股5元在二級市場買入了100股股票，到年底該股票價格上漲到了10元，按照舊會計準(zhǔn)則，該公司的500元賬面所得是不能計入當(dāng)期利潤的，在報表中，這部分股票仍然是按照5元的成本計入資產(chǎn)。但按照新的會計準(zhǔn)則，這部分股票將按照10元計價，并且將為公司增加500元投資收益。

但對于上市公司持有的法人股，新會計準(zhǔn)則一般不把它認定為交易性金融資產(chǎn)，而是劃分為可供出售金融資產(chǎn)。對于該類資產(chǎn)的計量，新會計準(zhǔn)則規(guī)定，取得時按照成本計量，期末按照公允價值計量，對于公允價值與賬面價值之間的差額計入所有者權(quán)益。

二、資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。按照舊的會計準(zhǔn)則規(guī)定，是允許資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的，這為上市公司提供了利潤操縱空間。

利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，一直是某些上市公司操縱利潤的常用手段。操作手法有兩種：其一，在今年大額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（使得今年大幅虧損），明年沖回，從而做出明年扭虧為盈的財務(wù)報表；其二，選擇某一年超大額計提，其后幾年緩慢沖回，制造經(jīng)營業(yè)績小幅穩(wěn)定攀升的財務(wù)報表，以達到操縱利潤的目的。

在舊的會計準(zhǔn)則規(guī)定中，上述兩種轉(zhuǎn)回手段都是合法的。然而，在新的會計準(zhǔn)則中，關(guān)于資產(chǎn)減值則明確規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等減值損失，一經(jīng)確認，不得轉(zhuǎn)回。該規(guī)定封堵了利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回這一操縱利潤手段。這一準(zhǔn)則的出臺主要是考慮到目前借減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回操縱利潤的問題很大。

新的資產(chǎn)減值規(guī)定是一項重大會計準(zhǔn)則變革。舊的準(zhǔn)則允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的，雖然新準(zhǔn)則有不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則存在實質(zhì)性差異，但這符合中國上市公司監(jiān)管現(xiàn)狀。這一新規(guī)定意味著，那些采用大幅計提減值準(zhǔn)備進行利潤調(diào)節(jié)的公司，都將在2005年年報或2006年的財務(wù)報表中大幅轉(zhuǎn)回過去年度計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。若不能趕在新準(zhǔn)則正式實施的2007年1月1日前轉(zhuǎn)回，這些隱藏的利潤將再也不能合法地體現(xiàn)在財務(wù)報表中。這樣一來，2006年年末某些公司的業(yè)績出現(xiàn)了驚人的提升。

三、利用債務(wù)重組，產(chǎn)生巨額利潤

在新的會計準(zhǔn)則下，上市公司以往通過債務(wù)重組所獲收益計入資本公積的財務(wù)操作，將改為計入當(dāng)期營業(yè)外收入，成為利潤來源。

新會計準(zhǔn)則詳細規(guī)定了可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組四大情況：第一，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額確認為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益；第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額確認為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益；第三，當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額也可產(chǎn)生損益；第四，修改其他債務(wù)條件，使得重組債務(wù)前后入賬價值之間存在差額也可產(chǎn)生損益。

新的會計準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定使上市公司可能因此獲得巨額利潤。對作為債務(wù)人的上市公司而言，新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著一旦債權(quán)人讓步，上市公司獲得的利益將直接計入當(dāng)期收益，進入利潤表。對滬深股市無力清償債務(wù)的上市公司而言，一旦債務(wù)被全部或者部分豁免，可能大大提高每股收益，從而達到提高市盈率的目的。作為債務(wù)人的上市公司，如果支付了1億元現(xiàn)金，卻償還了2億元的債務(wù)，那么將實現(xiàn)1億元的利潤；如果支付了公允價值為1億元的非現(xiàn)金資產(chǎn)，卻償還了2億元的債務(wù)，也將實現(xiàn)1億元的利潤；如果債權(quán)人同意債轉(zhuǎn)股，并且將債務(wù)打折，也會獲得相應(yīng)利潤；修改了其他債務(wù)條件，也可能獲得利潤。根據(jù)目前上市公司債務(wù)重組的慣例，債權(quán)人一般都會根據(jù)上市公司實際償債能力，對債務(wù)打折。因此，不管讓步多少，上市公司都將獲得利潤。

四、非貨幣性資產(chǎn)交換引用公允價值

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足如下兩個條件，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：第一，交換具有商業(yè)實質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。非貨幣性資產(chǎn)交換，再次運用了公允價值來計量。由此產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將再次產(chǎn)生利潤。此前采用的賬面價值計算法，基本不產(chǎn)生利潤。如果上述兩個條件不能同時滿足，則仍以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入成本，不確定損益。上述規(guī)定特別指出，若交易雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，可能導(dǎo)致發(fā)生的交換不具有商業(yè)實質(zhì)。

新的會計準(zhǔn)則，公允價值的運用、債務(wù)重組損益確定等，符合市場價值觀，這些準(zhǔn)則的出臺對企業(yè)的利潤影響極大，能真實反映企業(yè)年度的經(jīng)營業(yè)績。資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回等一些準(zhǔn)則更有利于規(guī)避操縱、粉飾會計利潤的行為。新舊會計準(zhǔn)則的變革，實現(xiàn)了與國際慣例的趨同，有利于完善市場經(jīng)濟體制，使企業(yè)樹立良好的形象，同時也為企業(yè)創(chuàng)造良好的經(jīng)營業(yè)績，吸引更多的投資者融入到企業(yè)管理中，有利于企業(yè)的發(fā)展。

主要參與文獻：

[1]財政部.新會計準(zhǔn)則.2007.1.