顏軼平

（中國電信股份有限公司湖南分公司，湖南長沙 410011）

企業(yè)的財務(wù)管理目標通常被認為是通過經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動等實現(xiàn)股東財富最大化或者企業(yè)價值最大化。具體到集團級企業(yè)是通過對本地經(jīng)濟狀況的預(yù)測與分析，根據(jù)總公司下達的年度預(yù)算，通過分析綜合平衡后再層層分解到各級單位，總公司運用財務(wù)系統(tǒng)對經(jīng)濟事項的確認、計量、報告，對比預(yù)算與實際完成，進行差異分析與調(diào)查、核實，最后評價和考核，并以此對各級企業(yè)管理層進行獎懲，以激勵其工作熱情，從而最大限度地完成總公司下達的各項預(yù)算指標。目前，集團級企業(yè)會計核算和財務(wù)管理的主要依據(jù)是《企業(yè)會計準則（2006）》、《企業(yè)會計準則—應(yīng)用指南（2006）》。

根據(jù)《企業(yè)會計準則—基本準則》的規(guī)定，企業(yè)會計的確認、計量和報告應(yīng)當以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)。權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)要求，凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當負擔的費用，無論款項是否收付，都應(yīng)當作為當期的收入和費用，計入利潤表；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，也不應(yīng)當作為當期的收入和費用。在財政部1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準則》中，權(quán)責發(fā)生制是作為會計核算的一般原則加以規(guī)范的。經(jīng)過修訂后，基本準則將權(quán)責發(fā)生制作為會計基礎(chǔ)，列入總則中而不是在會計信息質(zhì)量要求中規(guī)定。其原因是權(quán)責發(fā)生制是相對于收付實現(xiàn)制的會計基礎(chǔ)，貫穿于整個企業(yè)會計準則體系的總過程，屬于財務(wù)會計的基本問題，層次較高，統(tǒng)馭作用強。

近年來，在集團級企業(yè)中，由于個別分公司經(jīng)營壓力越來越大，收入增長乏力，CPI指數(shù)節(jié)節(jié)攀升，上級公司下達的經(jīng)營費用預(yù)算因下級公司未完成收入而逐年減少，預(yù)算管控的要求越來越高，預(yù)算管理逐漸成為各級分公司管理的主導(dǎo)，各級分公司的工作都圍繞預(yù)算展開。因此，出現(xiàn)了為完成當年的財務(wù)收支預(yù)算而偏離會計基礎(chǔ)的會計事項，甚至出現(xiàn)了“財務(wù)收支預(yù)算影響或者決定財務(wù)會計核算”的異常情況，從而導(dǎo)致財務(wù)狀況失實，會計信息不同程度失真。

1 在會計基礎(chǔ)執(zhí)行上存在不足的主要表現(xiàn)形式

1.1 收入方面

1）不按照合同或者協(xié)議規(guī)定的時間和金額進行合作分成。

按照與客戶簽訂的協(xié)議，應(yīng)該是風(fēng)險共擔，按月分成，從當月收入中分出掛入往來。但個別單位因收入預(yù)算壓力，往往不按照協(xié)議約定的比例分成，甚至根本不分成。

2）某些業(yè)務(wù)收入提前確認，未嚴格按協(xié)議分月確認收入。

某些業(yè)務(wù)收入按照核算辦法和與用戶簽訂的協(xié)議應(yīng)該遞延并按月確認收入，但部分單位因收入預(yù)算壓力，一次性確認收入。

1.2 成本費用方面

1）對用戶的終端補貼款未一次性列成本，而采取分期攤銷的方式，分年度進入成本費用。

2）已經(jīng)發(fā)生的維修費、代辦費、低耗品等在往來科目中掛賬支付。

對于款項已經(jīng)支付且會計事項已經(jīng)發(fā)生的成本費用，未在成本費用中列支，而是直接在往來科目如應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款等掛賬，這樣，往往導(dǎo)致負債類往來科目明細出現(xiàn)負數(shù)，資產(chǎn)類往來較正常情況明顯增長。

3）應(yīng)該計提的壞賬準備未足額計提

按照會計準則要求對確實無法收回的應(yīng)收款項應(yīng)該計提壞賬準備，并且要按月確認；有的其他應(yīng)收款項長期掛賬，基本無法收回，但由于營業(yè)成本預(yù)算的限制，部分單位壞賬準備往往未足額計提。

1.3 資本性支出方面

1）已經(jīng)付款的工程費用掛往來科目

由于投資預(yù)算的限制，部分單位工程支出已經(jīng)發(fā)生，款項已經(jīng)支付，但未計入在建工程科目，直接在往來科目以負數(shù)形式掛賬。

2）已經(jīng)領(lǐng)用的材料等掛往來科目

工程材料已經(jīng)領(lǐng)用，但辦理出庫手續(xù)時未計入在建工程，列入了往來科目。

1.4 賬外資產(chǎn)和賬外負債方面

1）已經(jīng)補貼到客戶手中的終端款可能未在財務(wù)賬上反映。

2）已經(jīng)借用的工程、維護、辦公等材料可能未在財務(wù)賬面進行反映。

2 在會計基礎(chǔ)執(zhí)行上存在不足的主要原因分析

2.1 目標管理體系重利潤表指標、輕資產(chǎn)負債表指標

目前上級公司對下級公司目標管理考核的指標主要是利潤表指標，對資產(chǎn)負債表指標關(guān)注較少，部分公司為完成考核指標，出現(xiàn)了提前確認收入，或利用往來科目隱藏成本費用等行為，使會計核算偏離了會計基礎(chǔ)的要求。

2.2 財務(wù)管理體系重財務(wù)收支預(yù)算、輕財務(wù)會計核算

會計核算是以貨幣為計量單位，反映和監(jiān)督一個單位經(jīng)濟活動的一種經(jīng)濟管理工作。在企業(yè)，會計核算主要反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并對企業(yè)經(jīng)營活動和財務(wù)收支進行監(jiān)督。會計核算有自己的依據(jù)和方法，不受預(yù)算的控制，不論是否符合預(yù)算管控目標，只要經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動發(fā)生了，就要進行客觀反映（在財務(wù)系統(tǒng)內(nèi)進行核算）。預(yù)算管控應(yīng)在對經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動進行客觀反映與監(jiān)督的前提下進行，不能沒有預(yù)算就不進行核算。

如果個別單位由于對預(yù)算缺乏事前科學(xué)規(guī)劃，預(yù)算執(zhí)行中未實行精確管理、嚴格管控，事后往往束手無策、盲目被動，最后的處理方式就是不嚴格實行會計基礎(chǔ)規(guī)定的權(quán)責發(fā)生制原則，要么提前確認遞延收入；要么突破經(jīng)營費用預(yù)算；要么在上級公司預(yù)算管控的壓力下將成本費用全部掛賬或者部分掛賬。

2.3 經(jīng)營者利益與企業(yè)利益不一致，偏離企業(yè)財務(wù)目標

在各級分公司經(jīng)營者層面，其具體行為目標與總公司管理者目標有時會不一致，為了完成總公司目標管理考核指標，實現(xiàn)增加物質(zhì)、非物質(zhì)報酬和個人職業(yè)發(fā)展的目標，可能會出現(xiàn)偏離會計基礎(chǔ)行為，從而提前確認收入或延遲確認成本和費用，形成較大的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險。

2.4 內(nèi)部監(jiān)督及外部審計力度有待提高

從內(nèi)部審計來看，近年來企業(yè)內(nèi)部審計的重點主要在工程審計、內(nèi)控評估等方面，對于財務(wù)收支審計職能因各種原因執(zhí)行不夠。

從財務(wù)內(nèi)部監(jiān)督方面來看，上級公司財務(wù)部門制定了《財務(wù)管理評價體系》，對下級單位會計核算和財務(wù)管理進行評價，但因評價的依據(jù)有限，效果不佳。

從外部審計來看，會計師事務(wù)所由于人力物力等條件的限制，對部分單位未進入現(xiàn)場實施審計；審計方法主要是以分析性復(fù)核為主，出具的審計報告質(zhì)量有待商榷。

3 嚴格遵循權(quán)責發(fā)生制會計基礎(chǔ)的主要改進對策

針對目前個別單位在會計基礎(chǔ)執(zhí)行上存在的不足，上級公司要采取有效的應(yīng)對措施。

3.1 轉(zhuǎn)變財務(wù)管理理念，引入“資產(chǎn)負債表”觀

1）“資產(chǎn)負債表”理念實質(zhì)是：著眼促進企業(yè)長遠可持續(xù)發(fā)展，在確認、計量和財務(wù)報表結(jié)構(gòu)方面確立資產(chǎn)負債表觀的核心地位，避免企業(yè)的短期行為（這應(yīng)該也是今后目標管理考核的方向），強調(diào)會計信息質(zhì)量應(yīng)當真實與公允兼具。在分析企業(yè)的財務(wù)狀況、考核業(yè)績時，關(guān)鍵是看凈資產(chǎn)是否增加，即股東財富是否增加，財務(wù)狀況是否明顯改善，而不僅僅是利潤是否增加。

2） 結(jié)合上級公司對下級公司預(yù)算管理的實際，考核時還應(yīng)考慮相關(guān)資產(chǎn)負債質(zhì)量的改善，如果個別單位未遵循會計基礎(chǔ)規(guī)定的權(quán)責發(fā)生制原則，采取提前確認收入，延期確認成本和費用等手段進行會計事項的確認、計量和報告的，分別情況對會計報表進行調(diào)整：對于負債類往來科目明細出現(xiàn)負數(shù)，在資產(chǎn)類明細科目掛賬的成本費用、工程支出進行調(diào)整，計入營業(yè)成本、在建工程等科目；對于不按照協(xié)議規(guī)定對收入進行遞延，一次性確認收入的，按照規(guī)定進行調(diào)整，沖減相關(guān)單位當期的營業(yè)收入，增加預(yù)收賬款；金額較大的，按重大會計差錯進行更正。

3.2 精確成本管理，深入推進“作業(yè)成本法”

個別單位偏離會計基礎(chǔ)，成本費用延期確認，除了預(yù)算緊張外，成本費用使用不科學(xué)，管理簡單粗放是主要原因。目前企業(yè)什么產(chǎn)品、哪類客戶群是盈利的，哪些是虧損的，有限的資源是否實行了科學(xué)合理配置，各個作業(yè)成本單元是否還有壓縮潛力，每年的財務(wù)收支預(yù)算管控得怎么樣，等等，由于沒有精確的數(shù)據(jù)支持，也就難以提出改進的對策。因此，應(yīng)當細化預(yù)算管控的顆粒度，做到事前科學(xué)規(guī)劃、事中動態(tài)管控、事后嚴格考核。具體是要深入推進“作業(yè)成本法”，盡快制定出各個作業(yè)的標準成本定額。

精確成本管理，制定出一套標準成本定額體系后，應(yīng)對所有的成本費用資源進行科學(xué)配置，具體操作時應(yīng)摒棄歷史數(shù)據(jù)，引入“零基預(yù)算”和“彈性預(yù)算”。但是做好成本管控，不僅僅是財務(wù)人員的事情，更需要全員參與、引導(dǎo)推動。

3.3 加大財務(wù)集中管控范圍，加強內(nèi)部控制，防范財務(wù)風(fēng)險

1）加強集中采購力度，對所有的終端采購采取由上級公司統(tǒng)談統(tǒng)簽統(tǒng)付的集中管理模式，進一步規(guī)范終端的管理，降低成本，防范掛賬支付終端款等的財務(wù)風(fēng)險。

2）實行總公司集中報賬制，成立財務(wù)集中核算中心，統(tǒng)一標準，規(guī)范核算。

3）嚴格執(zhí)行《公司內(nèi)部控制實施細則》，保證會計核算工作嚴格按流程執(zhí)行。對于企業(yè)財務(wù)人員在會計監(jiān)督中起到維護企業(yè)利益，遵循會計基礎(chǔ)并敢于與違規(guī)行為作斗爭的給予精神和物質(zhì)獎勵，并與考核、評先、職業(yè)通道的發(fā)展直接掛鉤。嚴格執(zhí)行，以風(fēng)險管控為突破口，加強會計基礎(chǔ)，提高會計信息質(zhì)量，公正評價各單位會計核算和財務(wù)管理水平。

3.4 加快財會專業(yè)人才培養(yǎng)，組建高素質(zhì)財務(wù)骨干人才隊伍

新會計準則體系實施后，對財務(wù)人員的專業(yè)技術(shù)水平要求進一步提高，尤其在目前情況下，組建一支財務(wù)骨干人才隊伍更能夠有效發(fā)揮專業(yè)人才的財務(wù)監(jiān)督作用。由于財務(wù)專業(yè)的特殊性，各單位應(yīng)當提倡全體財務(wù)人員利用業(yè)余時間刻苦自學(xué)，提高專業(yè)技術(shù)水平，鼓勵參加全國統(tǒng)一的會計、審計相關(guān)專業(yè)技術(shù)資格考試，對取得相應(yīng)資格的財務(wù)人員給予物質(zhì)獎勵，并與財務(wù)骨干人才的選拔，業(yè)務(wù)技術(shù)通道的晉升掛鉤。

[1]企業(yè)會計準則（2006）[Z].

[2]企業(yè)會計準則—應(yīng)用指南（2006）[Z].

[3]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解（2010）[M].北京：人民出版社，2010.

[4]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2011.

[5]中國注冊會計師協(xié)會.財務(wù)成本管理[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2011.

[6]中國注冊會計師協(xié)會.審計[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2011.