□文/舒 妤

（新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 新疆·烏魯木齊）

一、引言

預(yù)算作為一項資源配置手段，已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部管理控制的重要手段。改革開放以來，“預(yù)算管理”概念隨著西方管理會計進(jìn)入我國企業(yè)實踐，理論研究也伴隨著預(yù)算實踐的發(fā)展而出現(xiàn)日益繁榮的局面。隨著世界五百強(qiáng)企業(yè)對全面預(yù)算管理的率先引入與重視，各大企業(yè)紛紛效仿，一時間預(yù)算思想植根于企業(yè)的管理日程中，給企業(yè)經(jīng)營業(yè)績帶來顯著提高。然而，伴隨著預(yù)算思想的發(fā)展與完善，預(yù)算松弛問題逐漸暴露，不可避免地給企業(yè)的內(nèi)部管理和正常運營帶來困擾。預(yù)算松弛的存在和影響限制了預(yù)算管理作用的發(fā)揮，成為預(yù)算管理控制中至今尚未解決的一個重要問題。國內(nèi)外研究發(fā)現(xiàn)，預(yù)算松弛廣泛存在于許多組織中，企業(yè)經(jīng)理人在有意制造并且努力爭取預(yù)算松弛，使預(yù)算目標(biāo)更容易實現(xiàn)，經(jīng)營業(yè)績看起來更好。在我國企業(yè)的預(yù)算管理實踐中，預(yù)算松弛問題也非常突出，在自愿披露預(yù)算信息的上市公司中，預(yù)算松弛現(xiàn)象普遍存在。

二、預(yù)算松弛的影響因素

（一）信息不對稱。信息不對稱是預(yù)算松弛產(chǎn)生的客觀原因。信息不對稱包括上下級之間信息不對稱和同級部門與部門之間的信息不對稱兩個方面。上下級之間的信息不對稱表現(xiàn)為管理層不了解下級部門的真實創(chuàng)利能力和資源需求，下級部門可利用自己的信息優(yōu)勢肆無忌憚地制造預(yù)算松弛。下級擁有與預(yù)算有關(guān)的信息而上級不擁有，這種不對稱既存在于預(yù)算編制過程中，也存在于執(zhí)行過程中。這種情況下，下層管理者就可以利用這種信息不對稱，甚至提供虛假的預(yù)算信息，達(dá)到預(yù)算松弛的目的。同級部門之間的信息不對稱表現(xiàn)為各部門不主動了解其他部門的狀況，由于彼此間缺乏溝通，各自為政，很容易造成存在協(xié)作關(guān)系的各部門的預(yù)算責(zé)任主體不明晰，各部門重復(fù)編制預(yù)算，或是均不將該預(yù)算對象納入部門預(yù)算。

（二）預(yù)算參與。預(yù)算松弛是一種功能異化，這種異化取決于預(yù)算管理方式。有研究發(fā)現(xiàn)，預(yù)算參與和管理績效之間正相關(guān)。在實行預(yù)算管理的企業(yè)中，預(yù)算的參與程度與員工的參與需求一致程度越高，企業(yè)績效越好。參與制預(yù)算，即所有層次的管理人員和關(guān)鍵崗位的雇員都要參與預(yù)算的編制。預(yù)算編制采用自下而上和自上而下相結(jié)合的方法，先由高層管理者提出企業(yè)總目標(biāo)和部門分目標(biāo)；各基層單位據(jù)以制定本單位的預(yù)算方案，呈報分部門；分部門再根據(jù)各下屬單位的預(yù)算方案，制定本部門的預(yù)算草案，呈報預(yù)算委員會；最后，預(yù)算委員會審查各分部預(yù)算草案，進(jìn)行綜合平衡，擬訂整個組織的預(yù)算方案；預(yù)算方案再反饋回各部門征求意見。經(jīng)過自下而上、自上而下的多次反復(fù)博弈，形成最終預(yù)算。這種參與型的預(yù)算使得下級管理人員有機(jī)會參與到預(yù)算編制中來，從而有機(jī)會制造預(yù)算松弛。

（三）兩權(quán)分離體制引起的預(yù)算松弛。由于現(xiàn)代企業(yè)多采用兩權(quán)分離體制，即企業(yè)的經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)相分離，導(dǎo)致了企業(yè)的實際管理人與企業(yè)的所有者在經(jīng)營管理問題上有可能會產(chǎn)生部分分歧。所有者更為看重企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，考慮企業(yè)長久的經(jīng)濟(jì)利益流入；而管理者則更為注重企業(yè)的短期利益，借此體現(xiàn)個人的管理才能和存在價值。同時，基于管理者對公司的長期經(jīng)營的基礎(chǔ)，管理者對公司內(nèi)部信息較所有者掌握得更為充分詳盡，使得管理者與所有者間存在著“委托-代理”的關(guān)系。基于以上優(yōu)勢，管理者為及早實現(xiàn)公司的短期目標(biāo)，可能會故意制造預(yù)算松弛現(xiàn)象，以減少實現(xiàn)目標(biāo)的阻力。

（四）管理者的個人行為特點。根據(jù)不同管理者對經(jīng)營業(yè)績風(fēng)險的偏好不同，可將管理者大致分為三類，即風(fēng)險愛好者、風(fēng)險中立者以及風(fēng)險回避者。對于風(fēng)險回避型的管理者而言，基于對在不同風(fēng)險等級下都能保持公司業(yè)績穩(wěn)定增長的考慮，他們很可能會出現(xiàn)預(yù)算松弛的現(xiàn)象，借以回避市場不景氣給公司帶來的預(yù)算失靈現(xiàn)象?？梢?，預(yù)算松弛通常成為預(yù)算下級降低或規(guī)避風(fēng)險的重要手段，并且不同風(fēng)險偏好的預(yù)算下級通過預(yù)算松弛規(guī)避風(fēng)險的程度明顯不同，預(yù)算松弛的程度與預(yù)算下級風(fēng)險厭惡程度成正相關(guān)關(guān)系。

三、針對預(yù)算松弛問題的改進(jìn)意見

（一）改善信息不對稱狀況。預(yù)算是一種集體行為，它的編制要與企業(yè)各個部門發(fā)生關(guān)系。企業(yè)上下要明確各自的職責(zé)，協(xié)調(diào)好各部門間的工作。提高企業(yè)信息的流動性和透明度，上級參與，下級合作，共同解決預(yù)算松弛問題。預(yù)算編制的委托人和代理人之間的目標(biāo)尤其要統(tǒng)一。委托人不要施加過大的壓力，自身也對企業(yè)情況進(jìn)行了解，代理人盡量依據(jù)客觀情況編制預(yù)算，不對委托人隱瞞實情，這種建立在統(tǒng)一目標(biāo)上的預(yù)算才更具有真實性。

（二）制定合理的預(yù)算編制方法。現(xiàn)在我國中小企業(yè)普遍采用的是參與型的、自下而上或上下結(jié)合式的預(yù)算編制方法。這類編制方法在企業(yè)中產(chǎn)生了一定的積極效應(yīng)，強(qiáng)化了企業(yè)的認(rèn)同感，激發(fā)了員工的積極性和自覺性。彈性預(yù)算能夠提供的激勵作用與靜態(tài)預(yù)算不同。彈性預(yù)算對一些外在因素的變動加以考慮，數(shù)量的波動也不會反映在實際數(shù)與預(yù)算數(shù)的差異中，因此不會強(qiáng)迫執(zhí)行人一定要對數(shù)量的波動負(fù)責(zé)。這樣，在參與編制預(yù)算時，預(yù)算執(zhí)行者就不必為了避免不可控波動對業(yè)績的影響而制造預(yù)算松弛。

（三）建立強(qiáng)有力的預(yù)算管理機(jī)構(gòu)。預(yù)算管理委員會是企業(yè)內(nèi)涉及預(yù)算事項的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，作為預(yù)算掌舵人，不僅是全面預(yù)算管理的發(fā)動者，也是預(yù)算管理工作的推動者，責(zé)任重大。因此，能否建立一個強(qiáng)有力的預(yù)算管理團(tuán)隊，關(guān)系到整個預(yù)算工作的成敗。

（四）建立預(yù)算績效考核指標(biāo)體系。建立以企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)為導(dǎo)向的全面預(yù)算管理體系，要求企業(yè)的業(yè)績評價和獎懲機(jī)制做出相應(yīng)的調(diào)整。對預(yù)算執(zhí)行情況的考核不應(yīng)僅僅局限于對財務(wù)指標(biāo)的考核，還應(yīng)將非財務(wù)指標(biāo)納入預(yù)算績效考核指標(biāo)體系。在企業(yè)戰(zhàn)略的實施過程中，預(yù)算松弛作為一個不容忽視的破壞性因素，已經(jīng)逐漸引起國內(nèi)外專家學(xué)者的關(guān)注，規(guī)避預(yù)算松弛刻不容緩，但是我國企業(yè)管理理論界對這一問題研究還較少。預(yù)算管理問題的復(fù)雜性決定了不能將解決預(yù)算松弛問題的研究限定在狹隘的領(lǐng)域。關(guān)注預(yù)算松弛問題可以不斷完善企業(yè)管理制度，而通過不斷完善企業(yè)管理制度，又能進(jìn)一步降低預(yù)算松弛，兩者相輔相成。

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