□文/蔣文嬌

（中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)山東有限公司泰安分公司 山東·泰安）

一、當(dāng)前上市公司外部審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀

（一）最近頻發(fā)的財(cái)務(wù)丑聞暴露的審計(jì)弊端

1、財(cái)務(wù)舞弊的表現(xiàn)。隨著美國(guó)安然、世通等粉飾業(yè)績(jī)案件及我國(guó)上市公司中頻發(fā)的關(guān)聯(lián)交易、虛假交易案件的相繼曝光，管理層財(cái)務(wù)造假已成為不爭(zhēng)的事實(shí)。據(jù)美國(guó)《首席財(cái)務(wù)官》雜志披露：過(guò)去的五年中，美國(guó)大公司17%的CFO受到上司的壓力，被迫出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告；44%的CFO聲稱公司的資產(chǎn)負(fù)債表與客觀實(shí)際不相符合。在財(cái)務(wù)監(jiān)管相對(duì)不夠健全的國(guó)內(nèi)，這類事件更是屢見(jiàn)不鮮。

2、財(cái)務(wù)舞弊頻發(fā)的原因。我國(guó)的公司制度規(guī)定，上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告必須經(jīng)獨(dú)立的外部審計(jì)出具“無(wú)保留意見(jiàn)”審計(jì)報(bào)告，只有這樣，審計(jì)報(bào)告才可以通過(guò)。所以，這類事件的發(fā)生，除了上市公司法人治理機(jī)構(gòu)不合理、不能以權(quán)力的制衡來(lái)制止財(cái)務(wù)的造假之外，擔(dān)負(fù)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告把關(guān)者的上市公司外部審計(jì)的弱化同樣是一個(gè)重要的原因。

（二）上市公司外部審計(jì)及其任務(wù)

1、上市公司外部審計(jì)的性質(zhì)。上市公司的外部審計(jì)指的是上市公司的股東大會(huì)或董事會(huì)，應(yīng)國(guó)家的相關(guān)規(guī)定，依法聘請(qǐng)與本單位無(wú)利害關(guān)聯(lián)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本單位財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和本單位經(jīng)營(yíng)管理的效益性做出獨(dú)立、客觀的評(píng)價(jià)，從而為包括潛在所有者在內(nèi)的財(cái)務(wù)信息使用者提供可靠的公司經(jīng)營(yíng)信息。

2、上市公司外部審計(jì)的任務(wù)

（1）確保上市公司披露信息的客觀性。實(shí)踐中，現(xiàn)代公司的所有制和經(jīng)營(yíng)者多實(shí)行相對(duì)的分離，由于經(jīng)營(yíng)者存在著有別于其個(gè)人的、不同于所有者的利益和效益追求，在財(cái)務(wù)報(bào)告的形成過(guò)程中，存在著脅迫或利誘財(cái)務(wù)操作人員人為改變財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、修飾財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。由于財(cái)務(wù)人員作為公司管理人員的一部分，很容易受到脅迫而使財(cái)務(wù)報(bào)告失真。上市公司的外部審計(jì)就以中立者的身份，對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)其真實(shí)性、客觀性做出判斷。

（2）有效化解上市公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提升整體效益。上市公司由于規(guī)模比較大，涉及領(lǐng)域?qū)拸V，所面臨的風(fēng)險(xiǎn)也是前所未有的，上市公司要想持續(xù)、平穩(wěn)發(fā)展，必須將風(fēng)險(xiǎn)限制在公司可以承受的范圍之內(nèi)。同時(shí)，由于外部獨(dú)立審計(jì)處于一個(gè)比較超脫的地位，對(duì)公司效益提升也就更方便提出一些有見(jiàn)地的建議。

（三）當(dāng)前上市公司外部審計(jì)的困境

1、審計(jì)的獨(dú)立性受到重大威脅。對(duì)于股東而言，聘請(qǐng)外部審計(jì)披露經(jīng)營(yíng)者的違約行為是抵消信息不對(duì)稱劣勢(shì)，化解信息風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要舉措；對(duì)于經(jīng)營(yíng)者而言，可信度高的審計(jì)報(bào)告可以吸引潛在的投資者，抬高股價(jià)，從而擴(kuò)大其業(yè)績(jī)；同時(shí)，經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告也是公司獲取上市資格、配股資格等的前提條件。若審計(jì)不能保持獨(dú)立性，屈從于經(jīng)營(yíng)者壓力，就無(wú)法客觀披露經(jīng)營(yíng)中的不足，審計(jì)質(zhì)量無(wú)從保證。一份獨(dú)立性不足的審計(jì)報(bào)告必然會(huì)減少財(cái)務(wù)信息使用者的興趣，從而減少審計(jì)需求。長(zhǎng)此以往，審計(jì)市場(chǎng)會(huì)逐漸萎縮，甚至?xí)テ浯嬖诘暮侠硇浴?/p>

2、審計(jì)的充分性難以得到保證。審計(jì)的范圍、力度與所需的費(fèi)用成正比，由于審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)激烈，審計(jì)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)很低，這就導(dǎo)致審計(jì)人員礙于經(jīng)費(fèi)的限制，會(huì)傾向于減少審計(jì)步驟，這樣下來(lái)，審計(jì)的充分性就難以有效保證。

二、當(dāng)前上市公司外部審計(jì)困境出現(xiàn)的原因

（一）審計(jì)市場(chǎng)的過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)

1、審計(jì)市場(chǎng)中，審計(jì)單位與被審計(jì)單位的關(guān)系。審計(jì)機(jī)構(gòu)作為獨(dú)立第三方，負(fù)有客觀公正評(píng)價(jià)被審計(jì)單位信息，客觀度量風(fēng)險(xiǎn)，從而使公司得以承受或規(guī)避的職能。由于取信于報(bào)表使用者和法律法規(guī)的要求，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表必須聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)予以審計(jì)，否則其財(cái)務(wù)報(bào)表不得對(duì)外公布；但選擇市場(chǎng)上的哪一個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，則是上市公司的自由。

2、當(dāng)前審計(jì)市場(chǎng)現(xiàn)狀。國(guó)內(nèi)審計(jì)機(jī)構(gòu)眾多，為了招攬業(yè)務(wù)，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所采納的是低價(jià)式進(jìn)入策略，將最初幾年的審計(jì)費(fèi)設(shè)定為成本甚至低于成本，希冀通過(guò)較長(zhǎng)時(shí)間的審計(jì)約定或者合同來(lái)彌補(bǔ)損失、取得收益。近年來(lái)，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量增長(zhǎng)較快，其中又以中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所居多，這些事務(wù)所為了在審計(jì)市場(chǎng)上占有一席之地，更多的采用低價(jià)進(jìn)入策略，以低廉的收費(fèi)來(lái)彌補(bǔ)其在實(shí)力和信譽(yù)上的不足，這就嚴(yán)重影響了審計(jì)質(zhì)量。

（二）被審計(jì)方缺乏足夠的其他力量來(lái)制衡管理層

1、上市公司現(xiàn)階段的治理機(jī)制。我國(guó)現(xiàn)在的上市公司很多為國(guó)有控股一股獨(dú)大，其他股東對(duì)上市公司的國(guó)有股東沒(méi)有足夠的牽制力，甚至形同虛設(shè)，這就使得很多國(guó)有控股上市公司股東大會(huì)和董事會(huì)合一，公司的控制權(quán)高度集中在董事長(zhǎng)一人手里。在董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理的情況下，上市公司的三駕馬車股東大會(huì)、董事會(huì)、總經(jīng)理三者合一，管理層實(shí)質(zhì)上擁有對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)聘用抑或解聘的權(quán)力。

2、審計(jì)單位相對(duì)于被審計(jì)單位管理層的談判能力不足?，F(xiàn)實(shí)實(shí)踐中，審計(jì)單位眾多，上市公司可以在眾多的審計(jì)單位中選擇其一聘用，審計(jì)單位出于招攬業(yè)務(wù)的需要，往往不敢對(duì)抗上市公司管理層的威脅，以免遭到解聘。

（三）審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和應(yīng)對(duì)能力不足

1、風(fēng)險(xiǎn)概述。風(fēng)險(xiǎn)是指在某一特定環(huán)境下，在某一特定時(shí)間段內(nèi)，某種損失發(fā)生的可能性。風(fēng)險(xiǎn)是由風(fēng)險(xiǎn)因素、風(fēng)險(xiǎn)事故和風(fēng)險(xiǎn)損失等要素組成。換句話說(shuō)，是在某一個(gè)特定時(shí)間段里，人們所期望達(dá)到的目標(biāo)與實(shí)際出現(xiàn)的結(jié)果之間產(chǎn)生的距離稱之為風(fēng)險(xiǎn)。

2、審計(jì)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)概述。審計(jì)過(guò)程中存在多種多樣的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，具體而言，可以分為以下幾種：

（1）獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)機(jī)構(gòu)不能獨(dú)立于其他部門(mén)之外，審計(jì)人員和被審計(jì)單位有利害關(guān)系或者其他可能影響審計(jì)公正的關(guān)系，都會(huì)造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。不良的審計(jì)環(huán)境也會(huì)對(duì)審計(jì)人員造成來(lái)自各個(gè)方面的壓力和誘惑，加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）充分性風(fēng)險(xiǎn)。受審計(jì)成本限制，審計(jì)機(jī)構(gòu)不可能把所有審計(jì)事項(xiàng)全部查清，一般都是判斷抽樣。受審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)水平、審計(jì)成本等因素限制，抽樣時(shí)可能導(dǎo)致選擇的樣本量過(guò)小，這就加大了審計(jì)的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

（3）審計(jì)人員能力風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)工作涉及面廣，這就要求審計(jì)人員不僅要具備查賬能力，還要熟悉宏觀經(jīng)濟(jì)管理知識(shí)、政策法規(guī)，具備綜合判斷分析能力等。目前多數(shù)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不夠全面，嚴(yán)重制約和影響審計(jì)工作的質(zhì)量。

（4）審計(jì)人員的道德風(fēng)險(xiǎn)。職業(yè)道德是每個(gè)審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵守的行為規(guī)范，如果審計(jì)人員因接受被審計(jì)單位的好處或者迫于被審計(jì)單位壓力，喪失其客觀公正性，就會(huì)造成很嚴(yán)重的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3、審計(jì)應(yīng)對(duì)乏力。由于整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)的買方市場(chǎng)狀況，一般的會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)力對(duì)抗大型上市公司的壓力和脅迫，被迫以降低收費(fèi)、聽(tīng)命于管理層等方式來(lái)?yè)Q取上市公司的聘用，這一方面使其喪失了客觀公正性；另一方面也因利潤(rùn)過(guò)于低微，使其無(wú)力招攬英才、繼續(xù)發(fā)展。

三、解決當(dāng)前上市公司外部審計(jì)困境的出路

（一）規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)，確保審計(jì)的獨(dú)立性與充分性。1、完善上市公司法人治理機(jī)構(gòu)，適當(dāng)分散股權(quán)，改變一股獨(dú)大的現(xiàn)象。針對(duì)現(xiàn)實(shí)實(shí)踐中少數(shù)乃至一個(gè)大股東控制董事會(huì)的局面，應(yīng)當(dāng)通過(guò)法律法規(guī)等方式引導(dǎo)上市公司適當(dāng)分散股權(quán)，使股東大會(huì)、董事會(huì)、總經(jīng)理三駕馬車在相互協(xié)作的同時(shí)相互制衡；2、嚴(yán)格審計(jì)機(jī)構(gòu)的選擇程序與標(biāo)準(zhǔn)。

（二）審計(jì)機(jī)構(gòu)的自身發(fā)展

1、壯大單個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)力。審計(jì)機(jī)構(gòu)規(guī)模的擴(kuò)大能夠大大提升審計(jì)的效益與質(zhì)量，具體而言，可以從以下幾個(gè)方面來(lái)講：（1）保證審計(jì)服務(wù)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。較大規(guī)模的審計(jì)機(jī)構(gòu)能夠充分發(fā)揮人力資源的規(guī)模效益，以高度的分工和精確的協(xié)作來(lái)強(qiáng)化人才優(yōu)勢(shì)，提高本機(jī)構(gòu)抗風(fēng)險(xiǎn)能力；（2）保持并提高審計(jì)獨(dú)立性。規(guī)模大的審計(jì)機(jī)構(gòu)有較高的公信力，容易贏得報(bào)表使用者的信賴，上市公司為了取得投資者和潛在投資者的信任，傾向于選擇較大規(guī)模的審計(jì)機(jī)構(gòu)，這就使得大型的審計(jì)機(jī)構(gòu)在選擇客戶方面有更大的自主性，也就擁有更多的資本來(lái)抵制來(lái)自上市公司管理層的對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的威脅；（3）有助于消除審計(jì)活動(dòng)的地域性限制，打破地區(qū)封鎖和部門(mén)壟斷，在客觀上有助于審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)抗來(lái)自于政府相關(guān)部門(mén)和企業(yè)管理層的壓力。

2、轉(zhuǎn)變審計(jì)職能，拓展審計(jì)領(lǐng)域

（1）傳統(tǒng)審計(jì)職能。審計(jì)職能是指審計(jì)能夠完成任務(wù)、發(fā)揮作用的內(nèi)在功能。審計(jì)職能是審計(jì)自身固有的，但并非一成不變的，它是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)關(guān)系的變化、審計(jì)對(duì)象的擴(kuò)大、人類認(rèn)識(shí)能力的提高而不斷加深和擴(kuò)展的。傳統(tǒng)上，審計(jì)的職能包括以下方面：一是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是審計(jì)的基本職能。無(wú)論是傳統(tǒng)審計(jì)，還是現(xiàn)代審計(jì)，其基本職能都是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。不僅國(guó)家審計(jì)具有監(jiān)督職能，社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)都具有監(jiān)督職能；二是經(jīng)濟(jì)鑒證職能。審計(jì)的經(jīng)濟(jì)鑒證職能，是指審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行檢查和驗(yàn)證，確定其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)性和公允性、合法性，并以書(shū)面證明為審計(jì)的授權(quán)人或委托人提供確切的信息，并取信于社會(huì)公眾的一種職能。

（2）現(xiàn)代審計(jì)職能的延伸。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無(wú)論微觀經(jīng)濟(jì)主體還是宏觀經(jīng)濟(jì)主體，都對(duì)經(jīng)營(yíng)效率、效益提出了更高的要求，審計(jì)也就相應(yīng)的有了經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)職能，也即經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)職能。審計(jì)的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)職能，是指審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)資料及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審查，并依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分析和判斷，尋求改善管理、提高效益的途徑。

3、提高審計(jì)人員綜合素質(zhì)。提高從業(yè)人員素質(zhì)、加強(qiáng)人才儲(chǔ)備，是審計(jì)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型升級(jí)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。要抓住時(shí)機(jī)，加大吸納優(yōu)秀人才力度，完善招募人才、培養(yǎng)人才、使用和留住人才的人力資源制度，為人才成長(zhǎng)創(chuàng)造良好的環(huán)境。同時(shí)，要充分利用“空余”時(shí)間，開(kāi)展業(yè)務(wù)培訓(xùn)。

4、加強(qiáng)與被審計(jì)對(duì)象的溝通與交流。

審計(jì)溝通是指審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位、組織適當(dāng)管理層就審計(jì)有關(guān)事項(xiàng)、依據(jù)、結(jié)論、決定或建議進(jìn)行積極有效探討和交流的過(guò)程。

審計(jì)溝通是審計(jì)工作不可缺少的一部分，貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程的。在審計(jì)中，加強(qiáng)溝通一方面可以使被審計(jì)單位正視審計(jì)的作用，不僅知其然，更知其所以然，打消敵對(duì)、消極應(yīng)對(duì)等心理，更好的配合審計(jì)，提高整改問(wèn)題的自覺(jué)性，從而從總體上提高審計(jì)效益；另一方面也可以使審計(jì)工作更好地為股東大會(huì)、董事會(huì)等機(jī)構(gòu)所理解，大大減少來(lái)自于管理層的壓力，增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性。

[1]黃世忠，陳建明.美國(guó)財(cái)務(wù)舞弊癥結(jié)探究[J].會(huì)計(jì)研究，2002.10.

[2]余玉苗，張婷.脅迫威脅下的審計(jì)獨(dú)立性研究[J].財(cái)會(huì)通訊，2004.2.

[3]審計(jì).中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.