□文/周山

（新疆財經大學會計學院新疆·烏魯木齊）

一、引言

近年來，我國改革開放的成績引起全球的關注，越來越多的學者關注我國企業(yè)的管理經驗，同時我國企業(yè)也積極學習國外管理經驗。而管理控制系統(tǒng)被實踐證明是一種有效的戰(zhàn)略管理工具。國內外理論界都對管理控制系統(tǒng)做了大量的探索。本文力圖通過對近期國內外文獻的回顧和分析，找到可以借鑒的一些新方法和新的研究領域，以期對管理控制系統(tǒng)未來研究有一定的幫助。

二、國內學者對管理控制的認識

顏軍（2007）以管理的五大職能為理論基礎，基于權變理論，提出了以預算控制、集權與分權、業(yè)績評價與報酬激勵、內部協(xié)調與整合、信息系統(tǒng)共同構成的多元化公司管理控制系統(tǒng)研究框架。

池國華、遲旭升（2004，2005）指出，一個良好的管理控制系統(tǒng)應該以業(yè)績評價為核心，從企業(yè)目標、戰(zhàn)略規(guī)劃、標準設置、報酬計劃和信息反饋五個方面考慮構建系統(tǒng)。

也有學者從對企業(yè)實際運行的基礎上提出了對管理控制系統(tǒng)的認識。例如，池國華（2006）通過對華潤集團6S管理體系的內涵及其發(fā)展的分析，提出管理控制系統(tǒng)應該以戰(zhàn)略為導向，以信息為基礎，各個構成要素相互支持，相互配合。

有學者從廣義和狹義的角度對管理控制系統(tǒng)提出了自己的認識。例如，杜棟（2010）認為廣義管理控制是組織采取的引導員工實現(xiàn)組織目標的所有方法和手段，這種控制是通過組織結構、組織文化和人力資源政策實施的，強調管理控制就是管理的控制職能；狹義管理控制，以控制論為理論基礎研究管理控制問題，認為管理控制是由確定標準、評價業(yè)績、糾正偏差構成的信息反饋回路，它的目標是經營管理的效率和效果。冉秋紅（2007）將管理控制系統(tǒng)基于知識導向的前提下，提出了自己的知識導向型的管理控制系統(tǒng)的基本框架。以張先治教授為代表的學者構建了我國內部管理控制理論框架。從管理控制的內涵、管理控制的要素、管理控制的程序，到管理控制的模式，形成了較完善的管理控制體系，特別是內部管理控制四大模式，即制度控制系統(tǒng)、預算控制系統(tǒng)、評價控制系統(tǒng)和激勵控制系統(tǒng)的建立，認為管理控制系統(tǒng)要素可歸納為十個基本要素：控制環(huán)境、控制變量、控制標準、信息報告、執(zhí)行評估、糾正偏差、業(yè)績評價、激勵機制、溝通交流、監(jiān)督控制，這些為制定《內部管理控制具體規(guī)范》奠定了理論基礎與方法論基礎。

三、國外學者對管理控制的認識

國外對管理控制系統(tǒng)研究比較早的是西蒙。西蒙提出的管理控制杠桿有四種：邊界控制杠桿；診斷控制杠桿；信任控制杠桿；交互控制杠桿。邊界控制保證組織中所有人員都明確哪些事不能做，目的是將企業(yè)或組織的活動限定在某個范圍之內；診斷控制幫助經理人追蹤個體、部門或生產線是否背離企業(yè)的戰(zhàn)略目標，目的是通過診斷控制進行計量、比較、調整，以監(jiān)控企業(yè)目標的實現(xiàn)；信任控制吸引企業(yè)的所有參與者去關心企業(yè)的價值創(chuàng)造，目的是激發(fā)和指導企業(yè)或組織去探索和發(fā)現(xiàn)，去追求企業(yè)或組織的核心價值；交互控制不僅僅是執(zhí)行戰(zhàn)略的控制，也是調整戰(zhàn)略的控制，目的是使管理者既注重解決發(fā)展中的麻煩，又注重發(fā)現(xiàn)發(fā)展中的機會，幫助管理者制定新的戰(zhàn)略。

（一）西方學者認為管理控制系統(tǒng)的框架不同

1、Lorange和Scott構建了管理控制系統(tǒng)的旱期框架模型。他們認為，管理控制系統(tǒng)的根本目標是幫助管理部門完成組織目標。管理控制系統(tǒng)框架包括以下幾個方面：（1）相關控制變量的鑒別；（2）良好的短期計劃的設計；（3）整套控制變量中短期計劃實際完成程度的記錄；（4）偏差的分析。

2、Rotch基于管理控制職能提出了自己的管理控制系統(tǒng)框架。

3、Anthony等提出的管理控制系統(tǒng)框架。安東尼所構建的管理控制系統(tǒng)框架體現(xiàn)在其著作《管理控制系統(tǒng)》中，其框架結構共分三部分。第一部分，管理控制的環(huán)境，包括理解戰(zhàn)略、組織中的行為、責任中心、收入和費用中心、利潤中心、轉移價格、使用資本的衡量和控制等問題，描述了管理控制發(fā)生的環(huán)境；第二部分，管理控制的過程，包括戰(zhàn)略計劃、預算編制、分析財務業(yè)績報告、業(yè)績評定、管理者報酬等，描述了典型的管理控制過程的步驟，如戰(zhàn)略計劃、預算編制、控制程序的運行以及對運行程序的分析；第三部分，管理控制的變化，包括不同戰(zhàn)略控制、現(xiàn)代控制方法、服務組織、金融服務組織、跨國組織、項目的管理控制，描述了如何對變化的戰(zhàn)略、服務組織、多元組織或項目等進行控制。

4、Macaariello與Kirby定義的管理控制系統(tǒng)致力于謀求正規(guī)和非正規(guī)控制系統(tǒng)間的平衡。他們所搭建的管理控制系統(tǒng)框架體現(xiàn)在其著作《管理控制系統(tǒng)——應具有適應性的系統(tǒng)控制》一書中。該書共分三個部分：第一部分，管理控制系統(tǒng)和管理者的控制；第二部分，對控制系統(tǒng)設計起相互支持作用的系統(tǒng)模型；第三部分，控制系統(tǒng)的特殊應用。其中，第一部分主要是對管理控制系統(tǒng)的基本界定；第三部分則是特殊類型組織中管理控制系統(tǒng)的應用，如跨國公司的管理控制、非營利機構的管理控制等；第二部分是管理控制系統(tǒng)框架的主體組成部分，包括風格和文化與控制系統(tǒng)設計，組織結構相關問題，自治團體、責任中心和績效衡量，薪酬系統(tǒng)，溝通與整合，戰(zhàn)略計劃與程序編制，資本預算方法，經營計劃，傳統(tǒng)系統(tǒng)的管理上的成本，作業(yè)成本持續(xù)改進方式等內容。

5、Otley認為以下五個核心問題構成了管理控制系統(tǒng)的研究框架：（1）引領組織未來成功的核心目標是什么？它對評價其他目標有何影響？（2）組織所采用的戰(zhàn)略和規(guī)劃是什么？需要哪些流程和活動來保證它的成功實施？從戰(zhàn)略和規(guī)劃的角度應該如何評價這些活動的績效？（3）在由以上兩個問題所定義的領域內，組織應該達到何種水平的績效，如何為它們設立恰當?shù)目冃繕耍浚?）如果達到這些目標，管理者（或者雇員）能夠得到哪些報酬？或者如果他們沒有達到目標，將受到哪些懲罰？（5）組織需要何種信息流以保證它能夠從過去的經驗中獲得學習，并且使現(xiàn)在的行為適應實踐的需要。

（二）根據(jù)管理控制要素的不同，國外學者提出了自己的認識

1、Robinson提出了管理控制的三要素：預測結果；記錄結果；指出偏差及責任。

2、Newman界定了控制過程的三個關鍵步驟要素：依據(jù)戰(zhàn)略目標設置標準；檢驗和報告、業(yè)績；采取糾正偏差行動。

3、William Rotch認為，以前通過強調某一單獨要素對管理控制系統(tǒng)的描述雖然是重要的，但是都有偏頗之處，他認為這些要素是相互關聯(lián)并相互依存的。因此，他提出了管理控制系統(tǒng)構成要素。他認為一個有效的管理控制系統(tǒng)是由績效評價、激勵和組織結構等相互關聯(lián)的要素組成，并在此基礎上提出了管理控制系統(tǒng)設計的整體框架。在他的管理控制系統(tǒng)構成要素框架圖中，沒有對企業(yè)規(guī)模進行考慮，也不包括目前企業(yè)面臨的經濟環(huán)境。

4、Herath認為，管理控制系統(tǒng)包括四個要素：組織結構和戰(zhàn)略、公司文化、管理信息系統(tǒng)、核心控制包。核心控制包代表組織核心控制實務和機制，位于管理控制系統(tǒng)的中心位置。其他三個控制系統(tǒng)（公司戰(zhàn)略和結構、公司文化、管理信息系統(tǒng)圍繞在核心控制包周圍）。核心管理控制包與其他三個組成部分，通過向前和向后的反饋循環(huán)相互連接。管理控制系統(tǒng)的各個子系統(tǒng)因索，即組織結構和戰(zhàn)略、公司文化、管理信息系統(tǒng)和核心控制包，都嵌入在組織環(huán)境中。

5、gutenberg教授給出了管理控制系統(tǒng)的五個要素：（1）標準，進行控制首先必須有控制標準，否則將使判斷沒有依據(jù)；（2）信息系統(tǒng)，可提供管理控制過程中實際發(fā)生的各種事件的信息；（3）評估能力，能夠依據(jù)標準對控制中發(fā)生的情況進行分析判斷；（4）執(zhí)行矯正的能力，能夠根據(jù)判斷結果糾正偏差，使其符合標準；（5）聯(lián)系能力：能夠及時將標準、信息系統(tǒng)、評估能力和執(zhí)行矯正能力聯(lián)系起來，形成一個有機整體。

四、研究啟示

通過對國內外關于管理控制對比研究發(fā)現(xiàn)，從研究數(shù)量上看，近年來國內研究的數(shù)量逐漸增多，這標志著我國企業(yè)管理向精細化發(fā)展加深。從研究方法上看，目前國外研究大多采用調查問卷，實證研究為主，有較多的數(shù)據(jù)和實例的支持，國內文獻的研究以規(guī)范研究和少量的案例研究為主，在今后我國學者的研究中應該更多地關注實證分析和相關數(shù)據(jù)、案例的支持，使研究更加深入，更加具體化。但是，國內學者在研究中突出了將企業(yè)置于大的環(huán)境背景下，并隨著環(huán)境變化而改變，以此來提高企業(yè)效益的觀點是非常值得肯定的。從研究內容上看，目前國內研究多是從宏觀上構建一個相對完善的管理控制系統(tǒng)，國外研究的問題更加具體，一般是涉及某個行業(yè)或企業(yè)的某個發(fā)展階段的管理控制系統(tǒng)的選擇及影響其效率的因素進行研究，因此國內研究可以對這些方面加以關注，使研究更加具體化，更好地指導實踐，并在實踐中得以完善。

[1]張先治，張秀燁.內部管理控制規(guī)范的價值與整體構思.財經問題研究，2004.8.

[2]張秀燁.西方管理控制理論比較與啟示.審計與經濟研究，2006.9.

[3]張先治.論內部管理控制系統(tǒng)十要素.財會月刊，2005.10.

[4]劉霞.管理控制框架研究進展及啟示.財會通訊，2010.9.

[5]穆林娟，張力.管理控制系統(tǒng)研究回顧與綜述.財會通訊，2009.7.

[6]杜棟.管理控制的不同視角.系統(tǒng)科學學報，2010.7.

[7]冉秋紅.知識導向的管理控制系統(tǒng)：基本框架與具體運作.會計研究，2007.9.