張學博

(中共中央黨校政法部，北京100091)

一、關于減免稅的幾種觀點

伍舫在《稅收優(yōu)惠指南》中對于減免稅定義如下:“減免稅實際是免稅和減稅的合稱。免稅是指按照稅法規(guī)定免除全部應納稅款，是對某些納稅人或征稅對象給予鼓勵、扶持和照顧的特殊規(guī)定，是世界各國及各個稅種普遍采用的一種稅收優(yōu)惠方式。免稅是把稅收的嚴肅性和必要的靈活性有機結合起來制定的措施。在經濟生活中，稅收立法確定的稅收制度，包括設立稅種、設計稅目及稅率，是根據(jù)社會經濟發(fā)展的一般群體的平均承受能力來制定的，適應了普遍性、一般性的要求。但具體到不同產業(yè)、不同地區(qū)和不同的納稅人、征稅對象，往往需要從實際出發(fā)，對一些需要扶持、鼓勵或照顧的地區(qū)、行業(yè)、產業(yè)或納稅人、征稅對象給予特殊的規(guī)定，以體現(xiàn)稅收因地制宜、區(qū)別對待、合理負擔的原則。因此，在統(tǒng)一征稅的基礎上，采取免稅的稅收優(yōu)惠，以適應個別的特殊的情形，成為世界各國稅收制度普遍存在的一種政策措施?！保?］44減稅又稱稅收減征，是按照稅收法律、法規(guī)減除納稅義務人一部分應納稅款。它是對某些納稅人、征稅對象進行扶持、鼓勵和照顧，以減輕其稅收負擔的一種特殊規(guī)定。與免稅一樣，它也是稅收的嚴肅性與靈活性結合制定的政策措施，是普遍采取的稅收優(yōu)惠方式。由于減稅和免稅在稅法中經常結合使用，人們習慣上統(tǒng)稱為減免稅。［1］45－46實際上免稅也就是減稅至零，因而也可以被包含在減稅之內，國外稅法就往往以減稅來包含這兩個概念，但國內學術界習慣用減免稅這個術語，文章在這里也就從眾了。在英文中減稅是Tax Reduction，而免稅則是Tax Exemption，也有表達為Tax Break、Tax Relief、Tax Holidays的。

2005年8月3日國家稅務總局發(fā)布的《稅收減免管理辦法(試行)》(以下簡稱《辦法》)第二條規(guī)定:本辦法所稱的減免稅是指依據(jù)稅收法律、法規(guī)以及國家有關稅收規(guī)定(以下簡稱稅法規(guī)定)給予納稅人減稅、免稅。減稅是指從應納稅款中減征部分稅款，免稅是指免征某一稅種、某一項目的稅款。①2005年8月3日國家稅務總局《稅收減免管理辦法(試行)》。

在其他關于減免稅的文獻中未有關于減免稅的更多定義，均是對于減免稅的直接運用。對比上面的兩種定義，可以看出其內在邏輯基本一致，都是稅收優(yōu)惠的一種方式，只不過伍舫在《稅收優(yōu)惠指南》中對于減免稅的解釋更加抽象，而國家稅務總局在《辦法》中對于減免稅的定義更加具體，便于操作。尤其是針對免稅，《辦法》更加明確了是針對某一稅種或某一項目的稅款。

在目前國內翻譯的關于外國稅制的叢書中，如德國稅制、新加坡稅制、英國稅制、西班牙稅制、瑞典稅制，即便是我國臺灣地區(qū)稅制，也沒有專門針對減免稅給予一個明確定義，都是直接針對某個稅種的減免稅列舉具體事項。在Google Academic上以及Lexis.com等英文數(shù)據(jù)庫中搜索Tax Reduction或者Tax Exemption，沒有一篇文獻專門探討 Tax Reduction、Tax Break、Tax Relief或者 Tax Exemption的概念和性質問題，都是探討某個領域的 Tax Reduction或者Tax Exemption的問題。如David A.Brennen的A Diversty Theory of Charitable Tax Exepmtion——Beyond Efficiency Through Critical Race Theory，Toward Diversity，Lynn Hogewood Schuck 的Comment:Ad Valorem Taxation Exemption:An Evaluation of Alabama’s Tax Exemption for Property Devoted Exclusively to Charitable Purpose等。

美國學者探討類似問題更多的是從稅收獎勵的角度來分析的，討論比較多的是Tax Incentive的definition。The SADC MOU on Taxation對稅收獎勵的定義是:“用于吸引地方或外國投資于一定的經濟活動或該國的專門領域的財政稅收措施?！雹貳ssentially the same definition is used by the International Bureau for Fiscal Documentation.While the definition covers both direct and indirect taxes，the MOU focuses largely on the former category.Zee，Stotsky and Ley在提交給SADC的報告中接受了類似的觀點。他們認為，任何適用于所有投資項目的稅收措施都不能稱稅收獎勵。這個定義排除了一般性的稅收激勵，比如適用于所有投資的加速折舊。②Nathan-MSIGroup.Effectiveness and economic impact of tax incentives in the SADC region.SUBMITTED TO SADC Tax Subcommittee，SADC Trade，Industry，F(xiàn)inance and Investment。

Wikipedia關于Tax Holidays的定義是:A Tax Holiday是稅收的臨時性減少或消除。政府通常將Tax Holidays作為商業(yè)投資的激勵手段。中央和地方政府最經常減少的是銷售稅。在發(fā)展中國家，政府有時會出于吸引外商直接投資或刺激特定行業(yè)的目的減免公司稅。［2］

Tax Incentive的概念范疇要比減免稅大很多，比較接近于稅收優(yōu)惠的概念，這里的Tax Holiday則更接近于特定減免稅的概念。Tax Break和Tax Savings同義，更接近于節(jié)稅的概念。這也許是減免稅太顧名思義了。不過這也從另一方面說明大家對于減免稅的概念本身是不存在爭議的，就是減稅和免稅的合稱。其中減稅是減少征收應納稅款中的部分，免稅就是針對某個稅種或某個稅目的完全免除。但從現(xiàn)有國內文獻對減免稅的兩種解釋來看，將其界定為“減征和免征”或多或少隱含了減免稅更多地被視為一種稅收征管行為，而非實體稅法的內容。當然這也包含著一個背景，稅法學界正從以前以“稅收征管法”為代表的程序法學轉向以具體稅種為代表的實體稅法的方向，而實務界還沒有完全跟上，比如在減免稅的問題上，就不應該將其視為一個單純的程序法上的征收行為，實質上它是一個重新分配稅收利益的實體稅法行為。

二、減免稅之本質

1.國內學說

關于減免稅，在上述概念部分已經提到:無論是減稅還是免稅，都是稅收嚴肅性與靈活性相結合制定的政策措施，是普遍采取的稅收優(yōu)惠方式。但是我們對于減免稅的本質的探討不能僅僅停留在這么表面化的界定之上，還應進一步分析其形式背后的實質性存在。因為只有對減免稅的實質進行分析之后，才可能解釋我國減免稅制度建設中存在的種種現(xiàn)象和問題。對于減免稅的本質，目前學術界的觀點有很多，大致歸納起來有如下三種:

第一種，行政獎勵?！皬亩愂諆?yōu)惠的立法意圖可以看出，林林總總的稅收優(yōu)惠其功能無非兩個:一是政府為實現(xiàn)經濟發(fā)展戰(zhàn)略目標而對某些活動、資產、行業(yè)、產品等實施的物質鼓勵，即行政獎勵。二是政府為實現(xiàn)某些社會政策而對弱勢群體給予的物質幫助，即行政物質幫助。行政物質幫助在稅收優(yōu)惠中比例比較小，不占主導地位，大量績效突出的稅收優(yōu)惠是為鼓勵、誘導行政相對人而設置的行政獎勵。理由有三:一是目的上的導向性。稅收優(yōu)惠體現(xiàn)了國家的政策導向和目標需求，是國家為實現(xiàn)經濟資源帕累托最優(yōu)配置而對行政相對人符合并有益于實現(xiàn)國民經濟發(fā)展目標行為的提倡、肯定與激勵。二是內容上的賦權性。稅收優(yōu)惠是政府為特定行政相對人賦予一定的額外物質利益，具體表現(xiàn)為行政相對人減輕或免除納稅義務?！吨腥A人民共和國憲法》規(guī)定，公民有依法納稅的義務。按照稅收原則，條件相同的行政相對人應當承擔相同的納稅義務。但是國家為了鼓勵某些行業(yè)、地區(qū)的發(fā)展，仍然會通過一定的方式為特定行政相對人減免一定的納稅義務。三是結果上的激勵性。在給定的社會環(huán)境下，稅收優(yōu)惠對資源流動具有明顯的導向和激勵作用?！保?］

第二種，稅收政策。劉劍文在《WTO體制下中國稅收政策合法化問題研究》中認為:“由于地方稅收政策只能在本行政區(qū)域內有效，因而地方稅收政策在考慮公平問題時只能從本行政區(qū)域的特殊情況出發(fā)，由此導致地方稅收政策所謂的公平僅僅是本行政區(qū)域內的公平。如果地方政府過分注重地方利益而置中央的稅收政策于不顧的話，就會出臺很多違反中央稅收政策、損害其他地方稅收利益、謀取自身稅收利益或者其他利益的非法地方政策。在這些稅收政策中最典型的就是濫用稅收優(yōu)惠政策，通過稅收優(yōu)惠來達到保護本地企業(yè)利益、吸引資金流向本地以及其他經濟社會利益的目的?！保?］76－77例如，國家稅務總局在2004年全國減免稅普查中發(fā)現(xiàn)，有些地區(qū)沒有按照規(guī)定進行減免稅的申報，有些地區(qū)對減免稅的審批把關不嚴，有些地區(qū)減免稅情況不清、管理混亂，有些地區(qū)核算統(tǒng)計不健全、不真實。①《國家稅務總局關于加強減免稅管理的通知》(國稅發(fā)［2005］24號)。盡管劉劍文沒有明確論證減免稅就是稅收政策，但從以上論述和舉例中可以推斷出他是將減免稅作為稅收優(yōu)惠政策的一種典型形態(tài)對待的。在該書中，稅收政策的定義是:國家或者執(zhí)政黨在一定歷史時期，為實現(xiàn)一定的社會經濟目標，在缺乏稅法規(guī)定或者稅法規(guī)定不明確之處，在稅收方面所采取的行動或者制定的行為準則。在這里包含三個要素:主體是國家或執(zhí)政黨;時間是特定時期為實現(xiàn)特定目標;前提是缺乏稅法規(guī)定或者稅法規(guī)定不明確。［4］3

第三種，財政補貼。財政補貼是一國政府為了公平社會分配、促進生產或消費、增進社會福利，而通過財政手段向居民、某些生產部門或是某些產品的生產、流通和貿易活動的轉移支付。它是政府社會福利政策和經濟發(fā)展政策的有機結合，體現(xiàn)了資源配置效率與福利的關系，合理的財政補貼就是要在實現(xiàn)社會福利最大化的同時，優(yōu)化生產要素的配置。［5］當前這種觀點十分流行，尤其是出現(xiàn)了“先征后返”等減免稅的變體后，由于是先征，進入了國庫，所以認為這是一種財政行為的觀點目前很有市場。

補貼與財政補貼是否是同一個概念也存在爭議。有人認為，經過政府預算安排的財政資助叫財政補貼，其中包括預算支出與稅式支出兩種。不經過政府財政預算安排程序而實施的政府財政資源予以支持的行為，稱為補貼，如私有化過程中的低值出售、政府擔保中的債務轉移或者資產出售。這些行為中，前者屬于財政補貼，后者僅僅屬于補貼。也有學者認為，預算安排的財政補貼支出和稅式支出都是財政補貼，在國外稅收的優(yōu)惠和減免都要納入國家的預算中統(tǒng)一安排，而那些非經預算安排卻有政策法律依據(jù)的政府公共費用的支出，也應當屬于財政補貼，只不過是財政補貼中的間接補貼。［6］

這三種觀點各有道理。行政獎勵論者從減免稅的功能的角度來分析減免稅作為一種典型的稅收優(yōu)惠，對特殊產業(yè)和特殊情況的政策激勵，也就是說減免稅的一個重大的客觀功能就是對特殊對待的產業(yè)或情況的稅收負擔的減輕，從而正面激勵了這種產業(yè)或特殊情況的發(fā)生。稅收政策論者則從法律的層面也就是規(guī)范的層面來剖析減免稅的正當性問題。因為從對稅收政策的界定來說，凡是法律和法規(guī)予以界定和規(guī)范的解決方式，都被視為稅收政策。而減免稅的很多操作正是在法律和法規(guī)之外。從規(guī)范的形式層面來理解減免稅，將減免稅歸入稅收政策范圍也顯得合情合理。財政補貼論者則從財政學的角度對減免稅進行解讀。因為所謂的財政補貼就是政府向某些生產部門或產業(yè)的直接的轉移支付。而在這些轉移支付中，最典型的就是經過政府預算安排的支出:預算支出和稅式支出②關于稅式支出，筆者會在后面相關概念比較部分專門論述。。其中預算支出是在政府的明確預算中列為支出的轉移支付，而稅式支出則是政府的稅收優(yōu)惠所導致的間接的隱性的轉移支付。因此，財政補貼論者將減免稅歸入稅式支出的財政補貼類型也是符合財政學的一般原理的。

筆者認為，以上三種觀點均存在一定的瑕疵。首先，行政獎勵論者將行政法中的概念借鑒到稅法中無可厚非，而且稅法學在早期和行政法學有著緊密的聯(lián)系，但是隨著稅法學的逐漸發(fā)展，其有了自身獨特的規(guī)律和特點。行政獎勵作為一個行政法學的基本范疇進入稅法學范疇時要接受稅法正當性的檢驗，而稅法學自身最核心的原則是稅收法定主義，因此，行政獎勵在進入稅法范疇時同樣要受到稅收法定之檢驗。由于減免稅涉及稅法之基本要素的變動，而稅收法定主義原則要求凡涉及稅法之基本要素變動均應通過立法機關來行使，所以類似減免稅的獎勵形式便不僅僅是稅收征管機關之行政權所能概括，還需要立法機關行使立法權。正因如此，將減免稅歸入行政獎勵之論點難以經過稅法之核心原則——稅收法定主義之考驗。其次，將減免稅稱為稅收政策在以前是合適的，但在中國逐漸邁向稅收法治的今天，中國的減免稅制度已經不能完全用稅收政策所概括。現(xiàn)在中國的減免稅制度，比如《個人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》中的減免稅制度，很大程度上是全國統(tǒng)一的①《企業(yè)所得稅法》授權國務院在特殊情況下可以制定專項的稅收優(yōu)惠。，用稅收政策來描述整個中國的減免稅制度有點以偏概全。再次，將減免稅納入財政補貼也有不妥之處。本來按照財政學原理，稅式支出也是一種財政轉移支付，納入財政補貼合情合理，但是問題在于這里的稅式支出需是符合稅收法定要求的減免稅，而文章所討論的減免稅，實踐中包含著大量的越權減免稅，實際上是地方政府的違法行為。因此，越權減免稅作為地方政府的違法行為，顯然是不能算做納入預算安排的稅式支出，不能被視為財政補貼。這樣，籠統(tǒng)地稱減免稅為財政補貼是不符合客觀實際的，在概念上也有一定的含混性。

2.外國稅法關于稅收獎勵的定義

在美國學者眼中，稅收獎勵是比較復雜的一個問題。從一個層面來說，稅收獎勵是很容易鑒別的。這主要是指那些特別的例外，提供特別抵扣的減免稅措施、優(yōu)惠的稅率以及稅收延遲。稅收獎勵通常采用有期限的稅收減免，免除特別稅費或者減少進口關稅。但從另外一個層面來說，很難區(qū)別那些一般性的稅收結構性規(guī)定以及提供特別稅收措施的規(guī)定。當國家只能有限地去接受部分稅收獎勵措施時，這種區(qū)分就變得十分有價值。比如，一個國家對于來自制造業(yè)的收入提供10%的公司稅率。這種低稅率可以被認為是僅僅應用于所有納稅人的一般性稅收結構的一項富有吸引力的特征，也可以被認為是在整個稅收系統(tǒng)中一項僅僅針對制造業(yè)的稅收獎勵。［7］

美國是一個以實用主義為宗旨的國家，體現(xiàn)在其法律理念中就是美國幾乎沒有關于減免稅的抽象理論，其探討主要是以案例的形式進行，又主要集中于針對某個具體的領域涉及的聯(lián)邦所得稅免稅問題。如教堂的免稅問題，醫(yī)院和學校的免稅問題，博物館等機構從事贏利活動是否應該免稅，以及免稅與選舉等政治性議題的關聯(lián)問題等。［8］

以藝術博物館免稅法為例，美國的聯(lián)邦所得稅免稅法和州財產稅免稅法正在促使美國當代的藝術博物館朝著贏利機構轉變。在美國的聯(lián)邦所得稅免稅法和州財產稅免稅法中，如果一個交易的最初目的是利用機構的免稅目的的話，那么這個交易將被視為關聯(lián)交易，而交易的所得將被征收關聯(lián)商業(yè)所得稅(即不被視為 UBIT②Unrelated Business Income Tax.)。［9］UBIT 關注的焦點是相關的活動是否與機構的免稅目的相關，而商業(yè)主義更關注免稅機構行為的方式，而不管其行為是否與免稅目的相關。藝術博物館的管理者們似乎沒有考慮到其商業(yè)化的傾向對于其稅收豁免的負面影響。鑒于UBIT的觀點，美國國家稅務局傾向于對藝術博物館的教育功能進行寬泛解釋。但在商業(yè)主義的觀點里，如果一個藝術博物館被按照商業(yè)模式運作，那么這個博物館應該失去稅收豁免。［10］美國學術界少有減免稅基礎理論之說，而更多結合法律實踐中遇到的問題進行分析。

實際上，美國學者關于稅收獎勵的這種區(qū)分對于我們的減免稅分類是有借鑒意義的。針對產業(yè)的不特定納稅人的減免稅通常會規(guī)定在法定的減免稅里，而針對特別納稅人的減免稅則通常表現(xiàn)為臨時減免稅。國外學者更傾向于把稅收獎勵定義為狹義的針對特定納稅人的稅收措施。而針對不特定納稅人的結構性的稅收措施則不被外國學者視為稅收獎勵。這與我國稅法學界略有不同。

3.從稅收之債的視角分析——稅收之債的變更與消滅

目前，公法上的債務關系說，逐漸成為學界對稅收實體法律關系的共識。［10］③不同學者的觀點和論證不完全一致，但在稅收法律關系的核心性質是公法上的債權債務關系這一問題上，觀點是一致的。稅收之債，就是指作為稅收債權人的國家或地方政府請求作為稅收債務人的納稅人履行納稅義務的法律關系。在這一法律關系中，國家或地方政府是債權人，國民(納稅人)是債務人，國家或地方政府享有的權利是依法請求國民履行納稅義務，國民(納稅人)的義務是應國家或地方政府的請求而履行納稅義務。［10］

公法之債的理論學說同樣可以運用到減免稅的法律分析中來。前文數(shù)種對于減免稅本質的探討多從經濟學角度進行，但本文立足于憲政與法治視角，故而法律視角是本文所取。從法律視角來看，減免稅是國家與納稅人之間的稅收債務關系的變更和消滅。其中減稅是國家作為債權人對部分納稅人與國家之間的債務關系的變更，而免稅則是國家作為債權人對部分納稅人的債務的拋棄。前者意味著債權人與債務人之間債務的變更，體現(xiàn)為稅額的變更，而后者則意味著債權人與債務人債權債務關系的消滅。其實從法律關系的主體也可以推導出稅務機關無權減免納稅人的稅，因為稅務機關并非減免稅法律關系的主體，它只是債權人(國家)的執(zhí)行機關，所以從減免稅法律關系的角度也可以推出減免稅法定的結論，必須對減免稅的權力實行憲法控制，因為只有憲法與憲法控制下的法律可以代替國家行使債權人的權力。

這種觀點正是本文所認同的減免稅的本質。

4.減免稅——權力與權利的辯證統(tǒng)一

盡管基于公法上的債務關系說，對于減免稅的兩方主體而言，國家是債權人，納稅人是債務人，但是國家與納稅人并非完全平等的債權債務關系，因為這不是私法上的債權債務關系，而是公法上的債權債務關系。因此，本文認為，減免稅既是納稅人的權利，也是國家作為債權人的一種權力，這種權利和權力的雙重屬性來自同樣的依據(jù)——憲法和法律。國家依據(jù)憲法和法律行使減稅的公權力，而納稅人同樣依據(jù)憲法與法律請求國家履行其減稅的權利。國家的減免稅權力和納稅人的減免稅權利均處于憲法的控制之下。正是從這個意義上說，減免稅是憲法控制下國家權力與納稅人權利的辯證統(tǒng)一。

三、減免稅的分類

1.減稅的分類

減稅一般分為法定減稅、特定減稅和臨時減稅。按照具體操作辦法可以將其分為以下四種:

第一種是稅額比例減征法。即對按照稅收法律、法規(guī)的規(guī)定計算出來的應納稅額減征一定比例，以減少納稅人應納稅額的一種方法。例如:個人所得稅法第三條規(guī)定，稿酬所得按應納稅額減征30%個人所得稅。

第二種是稅率比例減征法。即按照稅法規(guī)定的法定稅率或法定稅額標準減征一定比例，計算出減征稅額的一種方法。例如:按照財稅字［2000］26號文件規(guī)定，從2000年1月1日起，對生產銷售達到低污染排放極限的小轎車、越野車和小客車，按照法定稅率減征30%的消費稅。

第三種是降低稅率法。即采用降低法定稅率或稅額標準的方法來減少納稅人的應納稅額。例如:按照國發(fā)［1999］13號文件規(guī)定，從1999年1月1日起，將從事能源、交通、港口基礎設施項目的生產性外商投資企業(yè)減按15%征收企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠規(guī)定，擴大到全國各地區(qū)執(zhí)行。

第四種是優(yōu)惠稅率法。即在稅法規(guī)定某一稅種的基本稅率的基礎上，對某些納稅人或征稅對象再規(guī)定一個或若干個低于基本稅率的稅率，以此來減輕納稅人稅收負擔的一種減稅方法。例如關稅、船舶噸稅按照國際稅收協(xié)定或國際公約等條款對等處理國際稅收待遇的原則，均在稅法中明確規(guī)定了與普通稅率相對照的優(yōu)惠稅率表。［1］46－47

2.免稅的分類

免稅一般可以分為法定免稅、特定免稅和臨時免稅三種。

第一種是法定免稅。即在稅法中列舉的免稅條款。這類免稅一般由有稅收立法權的決策機關規(guī)定，并列入相應稅種的稅收法律、稅收條例和實施細則之中。這類免稅條款，免稅期限一般比較長或者無期限，免稅內容具有比較強的穩(wěn)定性，一旦列入稅法，沒有特殊情況，一般不會修改或取消。這類免稅主要是從國家(或地區(qū))國民經濟宏觀發(fā)展及產業(yè)規(guī)劃的大局出發(fā)，對一些需要鼓勵發(fā)展的項目或關系社會穩(wěn)定的行業(yè)領域，給予稅收扶持或照顧，具有長期的適用性和較強的政策性。如:增值稅暫行條例第16條規(guī)定，對農業(yè)生產單位和個人銷售自產初級農產品免征增值稅。

第二種是特定免稅。即根據(jù)政治、經濟情況發(fā)生變化和貫徹稅收政策的需要，對個別、特殊的情況專案規(guī)定的免稅條款。這類免稅條款，一般是在稅法中不能或不宜一一列舉而采用的政策措施，或者是在經濟情況發(fā)生變化后作出的免稅補充條款。這類免稅條款，一般由稅收立法機構授權，由國家或地區(qū)行政機構及國家主管稅務的部門，在規(guī)定的權限范圍內作出。［11］①這里的描述是對免稅實踐的事實描述，至于其合法性尚待后文討論，這里的描述并不意味著承認其合法性。其免稅范圍比較小，免稅期限比較短，免稅對象比較明確，多數(shù)是對具體的個別納稅人或某些特定的征稅對象及具體的經營業(yè)務。這種免稅規(guī)定具有靈活性、不確定性和較強的限制性，一般都需要納稅人首先提出申請，提供符合免稅條件的有關證明文件和相關資料，經當?shù)刂鞴芏悇諜C關審核或逐級上報最高主管稅務機關審核批準，才能享受免稅的優(yōu)惠。例如，按照財稅字［1998］33號文件規(guī)定，對國家定點企業(yè)和經銷單位銷售的專供少數(shù)民族飲用的邊銷茶，2000年底前免征增值稅。

第三種是臨時免稅。即對個別納稅人因遭受特殊困難而無力履行納稅義務，或因特殊原因要求減除納稅義務的，對其應履行的納稅義務給予豁免的特殊規(guī)定。這類免稅一般在稅收法律法規(guī)中只有原則性規(guī)定，并不限于哪類行業(yè)或者項目。它通常是定期的或一次性的免稅，具有不確定性和不可預見性的特征。因此，這類免稅與特定免稅一樣，一般都需要由納稅人提出申請，稅務機關在規(guī)定的權限內審核批準后，才能享受免稅的照顧。［1］44－45例如:《企業(yè)所得稅法》第三十六條規(guī)定，根據(jù)國民經濟和社會發(fā)展的需要，或者由于突發(fā)事件等原因對企業(yè)經營活動產生重大影響的，國務院可以制定企業(yè)所得稅專項優(yōu)惠政策，報全國人民代表大會常務委員會備案。

上述三類免稅規(guī)定，法定免稅是主要方式，特定免稅和臨時免稅是輔助方式，是對法定免稅的補充。世界各國對特定免稅和臨時免稅都嚴格控制，盡量避免這類條款所產生的隨意性和不公正性等負面影響。

3.減免稅的分類

第一，綜合以上對于減稅和免稅的分類可以看出，無論是減稅還是免稅，最基本的劃分標準是相同的，即分為法定減免稅、特定減免稅和臨時減免稅三個種類。

第二，報批類減免稅和備案類減免稅。以上是學術界對于減免稅的最基本的一種劃分。而2005年國家稅務總局在《辦法》中則提出另外一種劃分標準。按照是否需要進行審批將減免稅劃分為報批類減免稅和備案類減免稅。報批類減免稅是指應由稅務機關審批的減免稅項目，備案類減免稅是指取消審批手續(xù)的減免稅項目和不需稅務機關審批的減免稅項目。納稅人享受報批類減免稅，應提交相應資料，提出申請，經按本辦法規(guī)定具有審批權限的稅務機關(以下簡稱有權稅務機關)審批確認后執(zhí)行。未按規(guī)定申請或雖申請但未經有權稅務機關審批確認的，納稅人不得享受減免稅。納稅人享受備案類減免稅，應提請備案，經稅務機關登記備案后，自登記備案之日起執(zhí)行。納稅人未按規(guī)定備案的，一律不得減免稅。①國稅發(fā)［2005］129號《稅收減免管理辦法》(試行)第4條、第5條。

國家稅務總局以前發(fā)布的稅收減免都是分別在增值稅、消費稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等有關稅種中具體規(guī)定，而新發(fā)布的《辦法》則對稅收減免進行了統(tǒng)一管理，適用于所有稅種?！掇k法》明顯體現(xiàn)了國家正逐步將各稅種的普遍減免轉變?yōu)橐运枚悳p免為主，今后國稅局會進一步整合各稅種優(yōu)惠。營業(yè)稅、流轉稅等優(yōu)惠措施將會逐步整合入所得稅優(yōu)惠，企業(yè)優(yōu)惠方式將簡化。［12］

第三，無彈性政策性減免稅和有彈性政策性減免稅。這是實踐部門在具體操作減免稅項目時所進行的一種分類。②見 http://www.dl－ l－ tax.gov.cn/upload/file/%E6%97%A0%E5%BC%B9%E6%80%A7%E6%94%BF%E7%AD%96%E6%80%A7%E5%87%8F%E5%85%8D%E7%A8%8E%E5%85%B7%E4%BD%93%E5%88%86%E7%B1%BB%E6%98%8E%E7%BB%86%E8%A1%A8.doc，2011 －01 －10。

以上三種對于減免稅的分類，分別體現(xiàn)了學術界、政策制定機關和實務部門三種主體對于減免稅的分類標準。學術界從法律和規(guī)范的角度對減免稅進行分類，將減免稅分為法定減免稅、特定減免稅和臨時減免稅三類。政策制定機關從審批程序和便利行政的角度將其分為報批類減免稅和備案類減免稅。而實務部門則從實際操作層面按照是否具有彈性政策性為標準將減免稅分為無彈性政策性減免稅和有彈性政策性減免稅。無彈性政策性減免稅是指法律、法規(guī)、規(guī)章及國家有關稅收政策有明確規(guī)定，普遍適用于具有相同性質的納稅人，且減免條件、減免幅度已明確規(guī)定，審批結論唯一的減免稅。有彈性政策性減免稅是指法律、法規(guī)、規(guī)章及國家有關稅收政策有明確規(guī)定，減免條件、減免幅度具有一定彈性或浮動性特點，審批結論不唯一的減免稅。無彈性政策性減免稅按審批管理方式分為審核備案類、認定審批類和其他審批類減免;有彈性政策性減免稅按審批管理方式分為困難性政策減免和浮動性政策減免。當然第三種分類已經被其制定機關所廢止，原因是更高階位的法律規(guī)章——《辦法》對減免稅的分類作出了明確界定。除去被廢止的第三種分類，前兩種分類代表了學術界和行政機關對于減免稅的不同思維角度，各有存在之合理性。從學理的角度講，筆者認為，前一種分類更具有邏輯上的周延性，從法律規(guī)范的層面對減免稅進行了分類，從法定減免稅、特定減免稅到臨時減免稅，實際上其距離稅收法治是從近到遠的過程。因此，法定減免稅為主應該是減免稅改革的趨勢，在一個稅收法治的國家特定減免稅和臨時減免稅都應該是越少越好。

［1］ 伍舫.稅收優(yōu)惠指南(修訂版)［M］.北京:中國稅務出版社，2004.

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［3］ 傅紅偉.行政獎勵研究［M］.北京:北京大學出版社，2003:128－130.

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［5］ 靳黎民.財政補貼與反哺農業(yè)［M］.北京:中國財政經濟出版社，2007:10.

［6］ 段愛群.論WTO中的財政補貼與我國的戰(zhàn)略取向［M］.北京:中國財政經濟出版社，2003:8－9.

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［8］ FELD ALAN L.Rendering unto caesar or electioneering for caesar?Loss of church tax exemption for participation in electoral politics［J］.Boston College Law Review，July 2001.

［9］ KOSARASANDRAS.Federal income and state property tax exemption of commercialized nonprofits:should profitseeking artmuseums be tax exempt?［J］.New England Law Review，F(xiàn)all，2000.

［10］ 劉劍文.財稅法學［M］.北京:高等教育出版社，2004.

［11］ 彭丹雪.稅收優(yōu)惠改變 首次將減免稅企業(yè)類型進行分類［EB/OL］.［2010 － 04 － 21］.http://yjbg.stock.cnfol.com/050825/139，1413，1408816，00.shtml.