□文/武永旭 張宏亮

（河北經貿大學會計學院 河北·石家莊）

一、前言

審計輪換制度包括兩個方面的內容：注冊會計師強制輪換和會計師事務所輪換。注冊會計師強制輪換，指注冊會計師對某上市公司提供審計服務并在審計報告上簽字的年限做出限制。會計師事務所輪換是一種更為徹底的輪換制度，指的是對會計師事務所為某上市公司提供審計服務的年限做出一定的限制。在這樣的制度下，會計師事務所或簽字注冊會計師為某一上市公司提供審計服務達到一定年限之后，上市公司必須更換事務所或簽字注冊會計師。

中國目前實施的是簽字注冊會計師強制輪換。中國證監(jiān)會2003年10月8日頒布的《關于證券期貨審計業(yè)務簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》（證監(jiān)會計字［2003］13號），明確了簽字注冊會計師具體的輪換方式。規(guī)定自2004年1月1日起，簽字注冊會計師、審計項目負責人連續(xù)為某一上市公司、首次公開發(fā)行證券公司、證券及期貨經營機構、證券及期貨交易所、證券投資基金及其管理公司、證券登記結算機構等相關機構提供審計服務，不得超過五年。美國實施的是會計師事務所輪換，2002年《薩班斯法案》規(guī)定：負責某公司審計項目的合伙人或負責復核該審計項目的合伙人須以五年為限進行輪換。

按照DeAngelo（1981）對審計質量的經典定義，審計質量是審計師發(fā)現并報告客戶財務報表中的重大錯弊的聯合概率。其中，審計師是否能發(fā)現客戶財務報表中的重大錯弊是由其專業(yè)勝任能力決定的；而審計師發(fā)現財務報表中的重大錯弊后是否進行報告則取決于其獨立性。可見，審計質量的高低取決于審計師的專業(yè)勝任能力與審計師的獨立性兩個方面，專業(yè)勝任能力和獨立性越強，審計質量就越高，反之則較差。

二、文獻綜述

（一）國外研究現狀綜述。國外的審計輪換制度指會計師事務所輪換，就會計師事務所輪換是否能提高審計質量，歷來都存在著兩種截然不同的觀點。

1、肯定觀點

（1）能大大提高審計人員的獨立性。Mautz和Sharaf（1961）注意到，長審計任期本身并不直接損害審計質量，但是可能帶來審計獨立性問題，即會在無意間損害注冊會計師的誠實公正，這是對獨立性的最大威脅。

美國參議院Metcalf委員會（1976）表示：“事務所強制輪換是提高審計質量的一種方法”，認為“公司與其聘任的會計師事務所之間的長期關系將會導致事務所與其客戶管理層的利益密切相關，從而事務所獨立發(fā)表意見變得困難，進而給審計質量帶來負面影響。解決這個問題的一個辦法是對事務所進行定期輪換。

Dopuch、King 和 Schwartz（2001）認為定期審計輪換制度無論在單獨實施，還是與強制審計保留制度共同實施，均顯著提高了審計獨立性，在這兩種制度都不實施的情況下，審計獨立性最差。

（2）可以控制審計任期過長帶來的職業(yè)懈怠。Mautz、Sharaf（1961）和Johnson、Lys（1990）都發(fā)現：注冊會計師與客戶建立聯系的時間越長，對自己所采用的審計程序形成思維定式，審計工作變得過于程式化，不易發(fā)現被審計單位的異常情況，對審計質量造成負面影響。

Knapp（1991）在調查審計委員會成員對事務所規(guī)模、任期以及審計策略與審計質量之間關系的看法后發(fā)現，在審計委員會成員看來，當審計任期較短時（1～5年），審計任期與事務所發(fā)現錯誤的能力正相關，而隨著任期的增加，審計任期與發(fā)現錯誤的能力負相關。

2、否定觀點

（1）不能有效提高審計人員的獨立性。雖然美國《薩班斯法案》對于會計師事務所的任期做出了規(guī)定，但沒有要求強制輪換，美國國會要求國家會計總署針對事務所強制輪換制度可能對上市公司帶來的潛在影響進行研究。該研究表明，這一制度將為上市公司帶來額外的財務成本，而且新的會計師事務所沒有前任事務所積累下來的關于上市公司內部制度方面的資料，因而會計師事務所強制輪換制度并非能夠增強審計獨立性進而提高審計質量的有效政策。Dunham（2002）認為，新輪換的審計師缺乏通過經驗積累而形成的對經驗特點了解，缺乏對特定客戶的專門知識的積累，因而其保持審計獨立性的能力受限，進而影響審計質量。

（2）影響審計人員的專業(yè)勝任能力。Bates、Homer L.等（1982）以 67 家會計師事務所為樣本，研究了審計師、客戶關系對審計師重要性水平判斷的影響。結果表明，沒有進行審計師強制輪換的樣本組的重要性水平顯著高于進行審計師強制輪換的樣本組，從而反對輪換事務所。Carcello 和 Nagy（2004）發(fā)現，財務報表舞弊較容易發(fā)生在審計合約的初期。隨著審計任期的延長，審計師對客戶更加熟悉，更有經驗，有助于進行復雜的決策和判斷。

（3）加大審計成本。美國審計總署GAO關于會計師事務所強制輪換潛在影響的研究報告（2004）發(fā)現：幾乎所有最大的會計師事務所和《財富》1000公眾公司認為，會計師事務所強制輪換的成本可能超過收益。GAO認為，如果考慮到額外的財務成本、以前對公眾公司審計所獲得的經驗的損失以及當前正在實施的改革，事務所強制輪換可能并不是加強審計師獨立性和提高審計質量的最有效途徑。

（4）增加審計失敗的風險。Palmrose（1991）認為，在新獲得審計業(yè)務開始的幾年，更容易遭遇審計過失的訴訟，主要原因是注冊會計師缺乏識別客戶特殊風險和問題的足夠經驗。這里所說的經驗是指注冊會計師擁有的對某一行業(yè)或某一特定客戶的專有知識和專業(yè)技能，即專有性資產。

另外，有些學者從盈余管理的角度進行了相關的實證研究，結果表明長審計任期并不損害審計質量，相反還能抑制管理當局的盈余管理行為。Johnson和Reynolds（2002）使用異常應計的絕對值以及應計持續(xù)性來衡量審計質量，研究了事務所任期與盈余管理、應計持續(xù)性之間的關系，結果發(fā)現：較長審計任期的財務報告質量并沒有下降，審計任期的延長不會損害審計質量。Myers和Omer（2003）使用非正常應計項目絕對值和當前應計項目絕對值作為盈余質量的替代指標，研究了審計任期對盈余質量的影響，發(fā)現審計任期越長的公司的可操縱性應計的絕對值與流動性應計的絕對值越低，說明較長的審計任期能夠抑制公司管理當局的盈余管理行為。

（二）國內研究現狀。在我國，目前理論界對強制輪換的研究還處于初始階段，相關的研究比較少，對強制輪換所持的觀點也不盡相同，且主要是以規(guī)范研究為主，實證研究近年來也有所發(fā)展。

1、肯定觀點。認為強制輪換可以提高審計質量的學制，主要認為該制度可以提高審計師的獨立性，進而提高審計質量。例如，熊劍、羅晨燕（2003）指出，審計輪換制度可以從提高審計獨立性、減少審計判斷偏誤和保持審計職業(yè)謹慎等方面提高審計質量；何紅渠、潘春霞（2004）和吳粒、張璐（2004）認為，我國應當實施更為徹底的事務所輪換制度，以適應我國審計市場的發(fā)展狀況；兆華（2005）運用博弈理論研究了被審單位與事務所的“共謀”作假行為，認為事務所定期輪換制是發(fā)現“共謀”作假的最佳制度設計，對治理“共謀”作假是有效的，并進一步指出我國實行事務所定期輪換制的迫切性。

2、否定觀點。與持肯定觀點的學者恰恰相反的是，有學者認為審計輪換制度不但不會提高審計質量，還會增加初次審計成本。如鄧宇星（2003）認為，從長期來看，并無證據顯示審計輪換制能夠獲得其提高審計師的獨立性的益處，反而它可能有損審計質量，增加成本。

夏立軍、陳信元（2005）以滬深股市1996～1998年期間可能具有盈余管理行為的公司（ROE介于10%和11%之間的公司）為樣本，對審計師任期與審計意見的關系進行了實證檢驗，研究發(fā)現，審計師任期增加不會削弱審計獨立性，而對于規(guī)模較大的事務所而言，還會增強其獨立性，對審計質量產生正面影響。

李爽與吳溪（2006）考察了證券市場中簽字注冊會計師的自然輪換規(guī)律，以及強制輪換政策的執(zhí)行情況與產生的初步影響。研究發(fā)現，簽字注冊會計師強制輪換的效果是有限的。

3、中間觀點。持該觀點的學者認為，審計輪換制度對審計質量的影響是不確定的，既有積極的一面，又有不足的一面，不能簡單地認為審計輪換制度與審計質量是正相關還是負相關。如余玉苗發(fā)現，在長審計任期情況下，既存在損害審計質量的因素，也存在提高審計質量的因素；夏明會（2002）認為，審計師輪換的優(yōu)點是能直接或間接提升審計獨立性或提高審計質量；缺點是有損學習經驗效應和增加審計成本。

三、國內外研究綜合評述

綜上所述，盡管國內外學者對審計輪換制度進行了激烈的討論和實證研究，但是都沒有對審計輪換制度是否提高審計質量形成一致的看法。

國外學者在這一問題上，不僅從理論上進行了論證，更多的是拿出具體數據進行分析和研究；從結論來看，分析性研究和實驗研究的結果更傾向于支持審計輪換制度會損害審計獨立性，造成職業(yè)懈怠，增加審計成本、審計失敗風險進而損害審計質量，或審計輪換制度可以提高審計質量但提高有限的觀點，相關的實證研究結果也多顯示較長審計任期反而會提高審計質量，因此更傾向于反對審計強制輪換制度。

國內學者在這一問題上似乎表現得模棱兩可，審計輪換制度到底能否提高審計質量還不得而知。國內研究缺少實證，且其研究思路與方法也基本沿襲了國外的模式，實證研究的結果同國外學者的觀點基本一致，即不支持審計強制輪換制度。

但是本文觀點認為，審計輪換制度能夠提高審計質量，我國應當實施更為徹底的事務所輪換，只是任何一種制度本身不能單獨的發(fā)揮其作用。相信隨著我國市場經濟的不斷發(fā)展，法律制度的不斷健全，監(jiān)管機制的不斷完善，審計輪換制度的積極作用能夠得到充分的發(fā)揮。

[1]夏立軍，陳信元，方軼強.審計任期與審計獨立性：來自中國證券市場的經驗證據[J].中國會計與財務研究，2005.1.

[2]李兆華.我國會計師事務所實行定期輪換制的博弈分析 [J].會計研究，2005.3.

[3]劉啟亮.事務所任期與審計質量——來自中國證券市場的經驗證據[J].審計研究，2006.4.

[4]桂良，汪犁，凌志雄.強制輪換對審計質量的影響分析：來自中國證券市場A股上市公司的經驗證據.中國會計學會審計專業(yè)委員會2009年征文.

[5]Johnson，Wi and T-Lys.1990.The market for audit services：Evidence from voluntary auditor changes.Journal of Accounting and Economics 12.

[6]Dopuch N.King R.Schwartz R.2001.An experimental investigation of retemion and rotation requirements.Journal of accounting research39.1.