□文/危素玉

（廈門大學(xué)嘉庚學(xué)院 福建·漳州）

對我國預(yù)約定價安排的思考

□文/危素玉

（廈門大學(xué)嘉庚學(xué)院 福建·漳州）

預(yù)約定價安排作為解決轉(zhuǎn)讓定價問題及潛在轉(zhuǎn)讓定價爭議的有效手段，日益受到各國關(guān)注。我國預(yù)約定價安排起步較晚，在立法和實踐中還存在許多問題，應(yīng)考慮逐步擴(kuò)大適用對象范圍，制定適合中小企業(yè)的預(yù)約定價程序，增加對關(guān)鍵性假設(shè)的說明，補(bǔ)充和完善爭議解決機(jī)制，推動雙（多）邊預(yù)約定價發(fā)展。

預(yù)約定價安排；轉(zhuǎn)讓定價；關(guān)鍵假設(shè)

收錄日期：2012年6月21日

預(yù)約定價安排，也稱預(yù)約定價協(xié)議（簡稱APA），是指跨國納稅人與一國或多國稅務(wù)主管機(jī)關(guān)之間就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間受控交易將要涉及的轉(zhuǎn)讓定價標(biāo)準(zhǔn)和調(diào)整方法等相關(guān)問題進(jìn)行磋商、達(dá)成協(xié)議、跟蹤監(jiān)管、并為在必要時修改協(xié)議和進(jìn)行審計調(diào)整等一系列活動和程序所做出的安排和形成的制度的總稱。它以稅企雙方合作的方式，對轉(zhuǎn)讓定價問題進(jìn)行事先調(diào)整，減少了稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本及納稅人的遵從成本，為稅企雙方帶來稅收的確定性，是稅企雙方共贏的一項制度創(chuàng)新，被美國、OECD等發(fā)達(dá)國家所推崇。我國APA起步較晚，但已逐步成為我國反避稅體系的重要組成，對我國APA的立法和實踐進(jìn)行梳理，及時總結(jié)問題，探索進(jìn)一步完善APA具有很強(qiáng)的現(xiàn)實意義。

一、我國預(yù)約定價安排立法與實踐

我國APA起步較晚，從20世紀(jì)九十年代末才開始進(jìn)行立法和實踐，截至目前，大致經(jīng)歷了三個階段：

（一）1998～2004年：起步探索階段。1998年我國首次將APA作為一種轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法寫入《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》（國稅發(fā)［1998］59號），這為我國運(yùn)用單邊APA提供了法律依據(jù)。但是，此文件只是提及預(yù)約定價方法，并沒有一整套正規(guī)的執(zhí)行程序和配套制度。2002年《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》（國務(wù)院令第362號）將預(yù)約定價由轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法上升為一種制度。這提升了預(yù)約定價的法律層級，但是還未對預(yù)約定價所應(yīng)采取的具體形式和方法做出規(guī)定。2004年9月3日我國頒布了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則（試行）》（國稅發(fā)［2004］118號），這是我國關(guān)于預(yù)約定價實施程序的第一部立法，其主要內(nèi)容包括預(yù)約定價的預(yù)備階段、正式申請、審計與評估、磋商、簽訂安排、監(jiān)控執(zhí)行等詳細(xì)規(guī)定。

在這一階段，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)開始積極探索，1998年廈門市國稅局先后與廈門臺松精密電子簽署了我國首例單邊APA，緊接著又與廈門燦坤公司等3家外資企業(yè)訂立了APA。此后，APA在不同的地區(qū)，如青島、無錫、寧波、上海和大連等地陸續(xù)簽訂并實施。但在這一階段中，由于缺乏全國統(tǒng)一的具體操作規(guī)范，各地達(dá)成的APA普遍存在條款過于簡化、功能風(fēng)險分析和可比性分析不足等問題。

（二）2005～2008年：規(guī)范發(fā)展階段。為了促進(jìn)全國預(yù)約定價管理工作的規(guī)范統(tǒng)一，稅務(wù)總局實施了預(yù)約定價監(jiān)控管理制度，即各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在簽署單邊APA前必須逐級層報稅務(wù)總局審核，同時要穩(wěn)步推進(jìn)APA工作，嚴(yán)格依據(jù)有關(guān)規(guī)定，提高APA的規(guī)范程度。我國的預(yù)約定價管理開始步入了規(guī)范發(fā)展的階段。2008年1月1日實施新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》專門在第六章“特別納稅調(diào)整”中，肯定了預(yù)約定價安排作為轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的重要方法，改變了反避稅規(guī)則立法層次較低，約束力不強(qiáng)的狀況。

2005年4月，中國與日本達(dá)成了中國稅務(wù)管理史上第一例雙邊APA，隨后，中國與美國、韓國等國相繼達(dá)成了雙邊APA。2005～2008年4年間，我國共達(dá)成APA41例，其中單邊APA36例，雙邊APA5例。

（三）2009年至今：快速發(fā)展階段。2009年初，為了配合新《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的實施，我國頒布實施了《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)［009］2號），其中第六章“預(yù)約定價安排管理”中進(jìn)一步明確了中國APA制度及操作規(guī)程，并首次制定了雙邊APA的簽談程序及具體規(guī)定。根據(jù)《中國預(yù)約定價安排年度報告2010年》，2009～2010年共簽訂了APA20例，其中單邊APA9例，雙邊APA11例。

二、我國預(yù)約定價安排存在的主要問題

盡管我國APA在立法和實踐上得到了很大的發(fā)展，但與美國、OECD一些國家相比，還是存在很多不成熟的地方。目前，特別是2009年《辦法》實行以來，我國APA存在的主要問題有：

（一）適用對象有限，缺乏對中小企業(yè)的APA。出于征管能力的考慮，我國目前APA的適用對象設(shè)定為年關(guān)聯(lián)交易額在4，000萬元人民幣以上的企業(yè)，門檻比較高，無法適用于大量的中小企業(yè)。適用對象范圍窄，也是我國APA簽訂數(shù)量比較低的原因之一，2009年我國簽訂了12例APA，同期的美國簽署了63例APA。這不利于我國APA的推廣和稅收征管效率的提高。此外，目前的APA需要經(jīng)過預(yù)備會議、正式申請、審核和評估、磋商、簽訂、監(jiān)控執(zhí)行六個復(fù)雜的程序，簽談成本比較高，沒有一定經(jīng)濟(jì)實力的企業(yè)是不能負(fù)擔(dān)的。這帶來的后果是大企業(yè)可以享受到APA帶來的交易便利，而中小企業(yè)享受不到，這對市場上公平交易的主體來說是不公平的。

（二）雙（多）邊APA發(fā)展較為緩慢。雙（多）邊APA是指企業(yè)與兩個或兩個以上的國家稅務(wù)主管當(dāng)局簽訂的APA，它可以有效地規(guī)避境外關(guān)聯(lián)方被其所在國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整的風(fēng)險，進(jìn)而避免國際重復(fù)征稅，是國際APA的主流。根據(jù)美國國內(nèi)收入局于2010年3月公開的預(yù)約定價報告顯示，2009年美國簽訂的雙（多）邊APA為42例。據(jù)《中國預(yù)約定價安排年度報告2010》顯示，2009年我國簽訂的雙（多）邊APA為7例。從2005年到2010年，我國累計雙邊APA只有16例。我國雙（多）邊APA的發(fā)展較為緩慢，主要是因為我國APA的規(guī)定更多的是針對單邊APA，有關(guān)雙（多）邊APA的程序、內(nèi)容規(guī)定都過于簡單。目前，《辦法》中僅有第50、51和53條涉及到雙（多）邊APA規(guī)定，而且非?；\統(tǒng)，不具體。這不利于我國雙（多）邊APA的發(fā)展，無法徹底解決國際重復(fù)征稅問題。

（三）關(guān)鍵假設(shè)的內(nèi)容規(guī)定不夠詳細(xì)具體。關(guān)鍵假設(shè)（也稱為假設(shè)條件）是指實質(zhì)性作用于所提出的轉(zhuǎn)讓定價方法的所有作為前提的有關(guān)納稅人、第三者、產(chǎn)業(yè)狀況、商品和經(jīng)濟(jì)條件等事實。關(guān)鍵假設(shè)對于一項APA而言至關(guān)重要，當(dāng)關(guān)鍵假設(shè)所指向的經(jīng)濟(jì)條件發(fā)生變化時，原來所約定的轉(zhuǎn)讓定價方法就不一定符合正常交易原則，就可能導(dǎo)致APA的修改、重新談判或取消。而我國只在《辦法》中的部分條款里簡略提及假設(shè)條件，如“企業(yè)對轉(zhuǎn)讓定價方法的運(yùn)用是否與假設(shè)條件相一致”，“安排適用的轉(zhuǎn)讓定價原則和計算方法，以及支持這一原則和方法的功能風(fēng)險分析、可比性分析和假設(shè)條件等”，沒有明確提出關(guān)鍵假設(shè)的概念，也未列舉關(guān)鍵假設(shè)的內(nèi)容。這可能導(dǎo)致征納雙方在具體適用APA時引發(fā)爭議。

（四）爭議解決機(jī)制不完善。在執(zhí)行APA的過程中，稅企雙方發(fā)生爭議是難以避免的。我國目前規(guī)定稅企雙方一旦產(chǎn)生爭議，適用協(xié)商的方式解決，協(xié)商不成報上級機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)。涉及雙（多）邊APA的，須報國家稅務(wù)總局協(xié)調(diào)。對上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)或國家稅務(wù)總局的協(xié)調(diào)結(jié)果或決定，下一級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以執(zhí)行。但企業(yè)仍不能接受的，應(yīng)當(dāng)終止安排的執(zhí)行。在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)的上下級之間難免會出現(xiàn)包庇現(xiàn)象，在協(xié)商中雙方處于不平等地位，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用行政權(quán)力，很容易侵害納稅人的利益。所以，單一的協(xié)商方式不利于爭議的解決和納稅人利益的維護(hù)。

三、進(jìn)一步推進(jìn)我國預(yù)約定價安排

（一）制定適合中小企業(yè)的APA特別程序。為使APA逐步在中小企業(yè)中得到推廣和接受，使他們也能享受到APA帶來的稅收確定性及可預(yù)測性，我國可以借鑒美國的經(jīng)驗，制定中小企業(yè)申請APA的特別程序。如適當(dāng)簡化程序，縮短協(xié)議的談簽時間，減輕文檔資料準(zhǔn)備方面的負(fù)擔(dān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)向其提供更多的支持和幫助，如采用視頻技術(shù)以盡量減少開展會議的次數(shù)等。以此來吸引和鼓勵大量的中小企業(yè)參與APA，讓他們也享受到APA的優(yōu)越性，保障市場競爭主體的公平性。

（二）逐步增加和細(xì)化對雙（多）邊APA規(guī)定。由于雙（多）邊APA可以有效消除國際重復(fù)征稅，且可以使稅務(wù)機(jī)關(guān)避免糾紛，世界各國都在積極倡導(dǎo)。例如，OECD不鼓勵單邊APA的簽訂，美國規(guī)定納稅人應(yīng)申請雙（多）邊APA，如申請單邊APA則必須提供正當(dāng)?shù)睦碛?。OECD、美國的雙（多）邊APA實踐是相當(dāng)成熟的。因此，我們可以借鑒國外，特別是OECD雙（多）邊預(yù)約定價指南的精髓，在我國立法中增加符合國際慣例的雙（多）邊APA詳細(xì)規(guī)定。在實踐中，還要加強(qiáng)國際間的交流與合作，并在國內(nèi)大力宣傳雙（多）邊APA，鼓勵納稅人積極參與。

（三）增加對關(guān)鍵假設(shè)的說明。在立法中應(yīng)增加對于關(guān)鍵假設(shè)的定義和涵蓋內(nèi)容，在設(shè)立關(guān)鍵假設(shè)時要考慮如下幾個方面：首先，假設(shè)條件設(shè)立應(yīng)具備一定的彈性，否則納稅人生產(chǎn)經(jīng)營狀況的細(xì)微變化都會導(dǎo)致APA的修改甚至取消，不能滿足納稅人對于確定性的訴求。其次，在假設(shè)條件的內(nèi)容上應(yīng)包括宏微觀兩個層面，宏觀方面有經(jīng)濟(jì)大環(huán)境、法律政策變化等；微觀方面則主要圍繞企業(yè)的經(jīng)營狀況。最后，必須綜合分析納稅人的情況后再加以設(shè)定。

（四）完善、補(bǔ)充爭議解決程序。為及時對納稅人實施法律救濟(jì)，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，建議在立法中進(jìn)行補(bǔ)充，針對不同的預(yù)約定價種類，采取不同的解決方式。單邊APA只涉及國內(nèi)的稅企，如果雙方出現(xiàn)爭議，應(yīng)首先適用相互協(xié)商的程序解決，協(xié)商無果的情況下，可以借助行政復(fù)議或行政訴訟方式進(jìn)行解決。這種爭議解決方式，有利于維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，保證稅收征管秩序的正常進(jìn)行。而雙（多）邊預(yù)約定價爭議涉及到跨國的稅企，用復(fù)議和訴訟的方式比較復(fù)雜，則可以主要依靠相互的協(xié)商程序。

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