□文/王靳云

（安慶職業(yè)技術(shù)學(xué)院 安徽·安慶）

公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)應(yīng)用中的問(wèn)題與對(duì)策

□文/王靳云

（安慶職業(yè)技術(shù)學(xué)院 安徽·安慶）

在比較歷史成本與公允價(jià)值兩種計(jì)量模式的基礎(chǔ)上，分析當(dāng)前公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)應(yīng)用中存在的問(wèn)題，在加快理論研究與構(gòu)建框架體系、完善市場(chǎng)條件、提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德、健全內(nèi)部控制制度與外部監(jiān)管等方面，對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用提出對(duì)策建議。

歷史成本；公允價(jià)值；計(jì)量模式；會(huì)計(jì)

收錄日期：2012年6月26日

1946年美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家William Paton最早提出了“公允價(jià)值”概念；在20世紀(jì)七十年代，公允價(jià)值被引入美國(guó)公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則；到了八十年代，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和金融工具的不斷衍生，美國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)公允價(jià)值的重視與研究逐漸走向高潮。對(duì)于公允價(jià)值的定義，在2006年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布的《公允價(jià)值計(jì)量》（SFASN0.157）中是指，“在計(jì)量日的有序交易中，市場(chǎng)參與者出售一項(xiàng)資產(chǎn)可收到或清償一項(xiàng)負(fù)債應(yīng)支付的價(jià)格。”在我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，將公允價(jià)值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)踐證明，由于歷史成本無(wú)法客觀地反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，難以滿足信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息決策相關(guān)性的需求，公允價(jià)值計(jì)量引入會(huì)計(jì)系統(tǒng)就成為一種必然。在經(jīng)濟(jì)全球化的大環(huán)境下，國(guó)際間的制度設(shè)計(jì)呈現(xiàn)了趨同的發(fā)展潮流，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同也成為我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)和目標(biāo)。“公允價(jià)值”被納入新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與體系，標(biāo)志著我國(guó)的會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)進(jìn)入了一個(gè)新的發(fā)展階段。但是，我國(guó)目前仍處于以歷史成本計(jì)量為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)模式運(yùn)行環(huán)境下，公允價(jià)值在現(xiàn)實(shí)中的運(yùn)用仍存在諸多問(wèn)題。

一、從歷史成本到公允價(jià)值

（一）以歷史成本為基礎(chǔ)的計(jì)量模式。歷史成本是指在過(guò)去時(shí)點(diǎn)上取得某項(xiàng)資產(chǎn)或償清負(fù)債時(shí)所支付的等價(jià)物的金額，是資產(chǎn)的入賬價(jià)值。它主要是憑借會(huì)計(jì)憑證和賬面記錄，根據(jù)以往實(shí)際發(fā)生耗費(fèi)情況、通過(guò)收入和相應(yīng)的成本、費(fèi)用配比計(jì)算。因此，歷史成本是基于“真實(shí)交易”的計(jì)量屬性，它以實(shí)際發(fā)生的交易作為計(jì)量的基礎(chǔ)。以歷史成本為基礎(chǔ)的計(jì)量模式，價(jià)格與會(huì)計(jì)信息具有客觀真實(shí)性和可靠性。但是，這種“一價(jià)定終身”的模式忽視了未來(lái)、現(xiàn)金流和價(jià)值，割斷了持有資產(chǎn)與在市場(chǎng)流動(dòng)的相同資產(chǎn)在價(jià)格上的聯(lián)系，不能完整反映企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)行真實(shí)價(jià)值以及不能揭示物價(jià)變動(dòng)。由于歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債具有滯后性，計(jì)算得到的凈資產(chǎn)不能代表企業(yè)的價(jià)值，凈資產(chǎn)的增減變化也就無(wú)法完全代表全面收益。因此，基于歷史成本的會(huì)計(jì)信息缺乏一定的相關(guān)性和及時(shí)性，其得出的收益對(duì)于信息決策者來(lái)說(shuō)也就不具有決策價(jià)值，這使得歷史成本計(jì)量模式存在致命的缺陷。

（二）公允價(jià)值計(jì)量模式。公允價(jià)值是指當(dāng)前的市場(chǎng)脫手價(jià)格，是那些不存在關(guān)聯(lián)交易關(guān)系的市場(chǎng)參與者基于平等、自愿原則，對(duì)交易的價(jià)格進(jìn)行博弈之后所形成的最終價(jià)格，本質(zhì)上是對(duì)市場(chǎng)信息的一種客觀評(píng)價(jià)。隨著市場(chǎng)的變化，公允價(jià)值也會(huì)不斷發(fā)生變化，在市場(chǎng)的動(dòng)態(tài)過(guò)程中與現(xiàn)行市價(jià)、現(xiàn)行成本、現(xiàn)值保持一致。因此，公允價(jià)值計(jì)量模式能夠合理反映企業(yè)現(xiàn)時(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息，從而提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，并能為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供更具體、更具相關(guān)性的決策信息。當(dāng)然，公允價(jià)值包含了市場(chǎng)直接取得或通過(guò)運(yùn)用估價(jià)技術(shù)取得，形成公允價(jià)值的雙方可以是假定的或虛擬的交易及交易雙方，確定的價(jià)格應(yīng)該是未發(fā)生真實(shí)交易情況時(shí)雙方共同認(rèn)可的估計(jì)價(jià)格。

二、公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)應(yīng)用中存在的問(wèn)題

隨著高新技術(shù)的發(fā)展、大規(guī)模的企業(yè)聯(lián)合和兼并的出現(xiàn)，以及大量衍生金融工具越來(lái)越廣泛運(yùn)用，公允價(jià)值計(jì)量更能為各方投資者及報(bào)表使用者提供更透明、相關(guān)、可比的財(cái)務(wù)信息，傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量屬性由于存在其自身的局限性，公允價(jià)值便成為一種更好的選擇。采用公允價(jià)值計(jì)量，能更加真實(shí)公允地揭示我國(guó)上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)狀況和風(fēng)險(xiǎn)管理信息，提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息的可比性，能激發(fā)境外投資者進(jìn)入中國(guó)資本市場(chǎng)及投資中國(guó)企業(yè)的積極性，也有利于提升我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)力。但是由于各種因素綜合的影響，公允價(jià)值計(jì)量仍然在我國(guó)的實(shí)際運(yùn)用中存在著一些問(wèn)題。

（一）缺乏成熟活躍的市場(chǎng)環(huán)境，加上信息不對(duì)稱(chēng)，公允價(jià)值的形成缺乏一定的合理性。公允價(jià)值是一種理想化的計(jì)量屬性，是根據(jù)當(dāng)前的市場(chǎng)狀況對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，其本質(zhì)決定了它的運(yùn)用需要成熟活躍的市場(chǎng)條件。而我國(guó)目前正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，資本市場(chǎng)與市場(chǎng)環(huán)境發(fā)育還不是很成熟，非市場(chǎng)化的因素依然大量存在，在信息不對(duì)稱(chēng)的情況下，公允價(jià)值的來(lái)源受人為因素的影響較大，公允價(jià)值具有很大的不穩(wěn)定性和變動(dòng)性。同時(shí)，我國(guó)的會(huì)計(jì)電算化和相關(guān)信息技術(shù)的應(yīng)用程度不高，企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值會(huì)計(jì)缺乏應(yīng)有的技術(shù)手段，使得相關(guān)信息不能及時(shí)準(zhǔn)確獲取，難以滿足會(huì)計(jì)信息可靠性的質(zhì)量要求，也在客觀上制約了公允價(jià)值的推廣和應(yīng)用。

（二）對(duì)公允價(jià)值計(jì)量可靠性的判斷標(biāo)準(zhǔn)、確定方法缺乏統(tǒng)一規(guī)范。公允價(jià)值計(jì)量的引入以及廣泛地應(yīng)用反映了其存在的必要性，但是我國(guó)在頒布新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前一直采用成本計(jì)量模式，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的研究缺乏完善的理論體系，還沒(méi)形成一個(gè)單獨(dú)完整的公允價(jià)值與具體準(zhǔn)則。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，盡管公允價(jià)值增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，而對(duì)可靠計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)、估值估價(jià)、確定方法卻沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)范，尤其是對(duì)具體的估價(jià)技術(shù)中所應(yīng)用的輸入變量沒(méi)有進(jìn)行特別的規(guī)定。很多會(huì)計(jì)要素如資產(chǎn)和負(fù)債在市場(chǎng)上很難找到可供參考的價(jià)格，而《企業(yè)合并》、《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《資產(chǎn)減值》等對(duì)公允價(jià)值的判斷標(biāo)準(zhǔn)、確定方法不統(tǒng)一，價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理不同。有許多會(huì)計(jì)資產(chǎn)和負(fù)債在市場(chǎng)上很難找到可供觀察的交易價(jià)格，將未來(lái)現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值就成為估計(jì)相關(guān)價(jià)格即公允價(jià)值的最重要的技術(shù)手段。由于估值技術(shù)的不完善，容易造成估價(jià)的偏差，在利益的驅(qū)動(dòng)下，甚至導(dǎo)致公允價(jià)值在實(shí)際工作中的被操控。

（三）法律法規(guī)不夠完善，內(nèi)部控制及外部監(jiān)督還不夠完備，公允價(jià)值的客觀性很大程度依賴(lài)企業(yè)管理層與會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。由于缺乏相關(guān)的法律、法規(guī)體系和配套的操作規(guī)范，特別是內(nèi)部控制規(guī)范，企業(yè)內(nèi)部極易形成“內(nèi)部控制人”等現(xiàn)象，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)、審計(jì)人員發(fā)揮治理和監(jiān)管的作用非常有限。而在企業(yè)外部，政府監(jiān)管體系、手段明顯滯后，且懲處力度較小；會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)又難以做到真正獨(dú)立、客觀、公正評(píng)判，有的甚至縱容、參與企業(yè)的造假行為。當(dāng)資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，公允價(jià)值的核心估值技術(shù)無(wú)論在貼現(xiàn)率的選擇還是對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)方面，更多依賴(lài)估值人員的職業(yè)判斷和估計(jì)。因?yàn)槲磥?lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣等都是不確定的，運(yùn)用估價(jià)技術(shù)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的過(guò)程中難免出現(xiàn)“顯失公允”現(xiàn)象，極易成為管理當(dāng)局和利益集團(tuán)利潤(rùn)操縱的工具，也加大了公允價(jià)值的監(jiān)管難度。

（四）公允價(jià)值計(jì)量抬高了企業(yè)的運(yùn)用成本，扼殺了企業(yè)采用、推廣的積極性。公允價(jià)值計(jì)量屬性是動(dòng)態(tài)計(jì)量屬性，為了提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，企業(yè)必須需要內(nèi)部的會(huì)計(jì)人員和專(zhuān)門(mén)的評(píng)估師加大工作量，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的賬務(wù)處理進(jìn)行動(dòng)態(tài)計(jì)量，還需將衍生工具交易、套期保值等資產(chǎn)負(fù)債表表外業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算，這樣會(huì)增加企業(yè)的信息成本、評(píng)估成本和賬務(wù)管理成本。企業(yè)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，而且同樣也會(huì)造成監(jiān)管成本、審計(jì)費(fèi)用的增加。同時(shí)，為了提高會(huì)計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值理論與估價(jià)技術(shù)的了解和運(yùn)用，需要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育培訓(xùn)，必然帶來(lái)一定的應(yīng)用公允價(jià)值所必需的培訓(xùn)費(fèi)用。

三、對(duì)策與建議

（一）加快公允價(jià)值理論研究，構(gòu)建公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則及其框架體系。當(dāng)前我國(guó)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的研究尚未形成一個(gè)完整的理念體系，應(yīng)該積極順應(yīng)會(huì)計(jì)變革的這一國(guó)際大趨勢(shì)，我們應(yīng)在關(guān)注并借鑒國(guó)外相關(guān)研究成果的基礎(chǔ)上，研究符合我國(guó)實(shí)際情況的公允價(jià)值會(huì)計(jì)的相關(guān)理論，在建立系統(tǒng)的公允價(jià)值會(huì)計(jì)框架的基礎(chǔ)上制定獨(dú)立的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則。在完善公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)上，科學(xué)地指導(dǎo)企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)踐，及時(shí)發(fā)現(xiàn)應(yīng)用中存在的問(wèn)題并不斷改進(jìn)。深入研究有關(guān)現(xiàn)值估算技術(shù)，并進(jìn)一步加以?xún)?yōu)化；明確適用的范圍，制定標(biāo)準(zhǔn)的估值模型系統(tǒng)，建立公開(kāi)透明的估值政策和程序，提高估計(jì)公允價(jià)值的公允性與合理性及實(shí)際運(yùn)用中的技術(shù)操作水平。隨著公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則及其框架體系的建立，公允價(jià)值評(píng)估制度的進(jìn)一步完善，對(duì)公允價(jià)值的準(zhǔn)確把握和可靠性將逐步提高，有利于促進(jìn)公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的廣泛應(yīng)用。

（二）完善公允價(jià)值運(yùn)用的市場(chǎng)條件。公允價(jià)值的計(jì)量是以公開(kāi)的市場(chǎng)和評(píng)估為基礎(chǔ)的，必須積極營(yíng)造適宜于公允價(jià)值應(yīng)用的“土壤”。首先，要建立完善的市場(chǎng)體系，促進(jìn)完善的生產(chǎn)要素市場(chǎng)、資本市場(chǎng)和商品市場(chǎng)等成熟、有效的市場(chǎng)體系的建立，使公允價(jià)值的取得更客觀、更經(jīng)濟(jì)、更直接；其次，規(guī)范和約束政府行為，打破行業(yè)壟斷、行政壟斷、地區(qū)壟斷，建立公平的競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則，保證市場(chǎng)交易主體在交易進(jìn)行中能夠按市場(chǎng)的公允價(jià)格交易；再次，建立和完善市場(chǎng)信息網(wǎng)絡(luò)，不斷推進(jìn)市場(chǎng)信息資源公開(kāi)化、透明化、實(shí)時(shí)化，方便會(huì)計(jì)人員在采用公允價(jià)值定價(jià)時(shí)選取適當(dāng)?shù)膮⒖紨?shù)據(jù)，使公允價(jià)值的取得更客觀、更及時(shí)、更經(jīng)濟(jì)，最大限度地保證公允價(jià)值的可靠性；最后，建立一支高素質(zhì)、專(zhuān)業(yè)化的資產(chǎn)評(píng)估隊(duì)伍，技能嫻熟而講求誠(chéng)信的評(píng)估隊(duì)伍是正確使用公允價(jià)值模式的前提；科學(xué)規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估流程，對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露形成具體形式的規(guī)范。

（三）提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德。作為動(dòng)態(tài)計(jì)量，公允價(jià)值的確定、評(píng)估，最佳信息的鑒別、估值技術(shù)的應(yīng)用以及企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值的條件，在很大程度上都需要依靠會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)技能和職業(yè)判斷。首先，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，進(jìn)行知識(shí)更新，使會(huì)計(jì)人員更深入地理解公允價(jià)值，熟悉和掌握公允價(jià)值計(jì)量實(shí)際運(yùn)用的操作方法和程序，提高職業(yè)判斷能力；其次，加強(qiáng)誠(chéng)信建設(shè)與職業(yè)道德建設(shè)，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)操守、思想境界，從根本上消除虛假現(xiàn)象的發(fā)生；再次，加大財(cái)經(jīng)紀(jì)律與會(huì)計(jì)法律規(guī)范等方面的法制教育，強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員對(duì)法律的認(rèn)識(shí)，減少由于主觀因素而產(chǎn)生的信息失真；最后，大力發(fā)展獨(dú)立誠(chéng)信的中介機(jī)構(gòu)，培育公平的市場(chǎng)環(huán)境，以促進(jìn)中介機(jī)構(gòu)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)，同時(shí)加強(qiáng)機(jī)構(gòu)、協(xié)會(huì)的行業(yè)自律，以及加大對(duì)其相關(guān)的考核、審查與監(jiān)管。

（四）健全內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的外部監(jiān)管。公允價(jià)值作為盈余管理的手段，往往被企業(yè)用來(lái)進(jìn)行操作利潤(rùn)或者財(cái)務(wù)指標(biāo)。如果動(dòng)機(jī)不純，那么將嚴(yán)重影響公允價(jià)值的公允性，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重失真。首先，必須加快完善我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)，建立健全內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)管理層的約束，保持有關(guān)使用公允價(jià)值估價(jià)方法及政策規(guī)定在整個(gè)企業(yè)的一致性，避免滋生腐敗和人為操縱的問(wèn)題；其次，加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，加大對(duì)公允價(jià)值實(shí)施的監(jiān)控力度，大力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德水準(zhǔn)，最大限度地保證評(píng)估價(jià)格的公允性；再次，建立財(cái)政、稅務(wù)、證券、審計(jì)、上級(jí)部門(mén)等管理機(jī)構(gòu)的聯(lián)合互動(dòng)機(jī)制，發(fā)揮監(jiān)管合力和整體功效，采用加大違法成本的辦法來(lái)阻止企業(yè)的違規(guī)違法行為；借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，逐步建立業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控和評(píng)價(jià)預(yù)警系統(tǒng)，并進(jìn)行持續(xù)的監(jiān)控和定期評(píng)估。最后，政府應(yīng)不斷完善公司法、刑法、會(huì)計(jì)法等與公允價(jià)值有關(guān)的法律法規(guī)，建立公平、開(kāi)放、自由、誠(chéng)信的交易規(guī)則體系，為公允價(jià)值的實(shí)施與監(jiān)管提供客觀、良好的法制環(huán)境。

四、結(jié)束語(yǔ)

在會(huì)計(jì)中越來(lái)越多地應(yīng)用公允價(jià)值是國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展的大趨勢(shì)。而經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，公允價(jià)值的決策價(jià)值要明顯優(yōu)于歷史成本。雖然在現(xiàn)階段我國(guó)還不宜完全采用公允價(jià)值替代歷史成本，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步融入世界經(jīng)濟(jì)體系，公允價(jià)值會(huì)計(jì)必將得到長(zhǎng)足發(fā)展。面對(duì)在應(yīng)用公允價(jià)值中出現(xiàn)的問(wèn)題，必須通過(guò)不斷的探索和實(shí)踐，促進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量的科學(xué)合理運(yùn)用，充分提高其有效性，公允價(jià)值在會(huì)計(jì)計(jì)量方面將會(huì)發(fā)揮更大的作用。

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