重慶合智會計師事務所 甘立凱

財務報表審計和內部控制審計在我國是有不同的準則、規(guī)范加以規(guī)定的，財務報表審計由2006年頒布的《中國注冊會計師審計準則》規(guī)范；內部控制審計由2010年頒布的 《企業(yè)內部控制審計指引》加以規(guī)范。2011年中注協(xié)在借鑒美國整合審計經驗的基礎上，發(fā)布了《企業(yè)內部控制審計指南（征求意見稿）》，即初步制定了財務報表審計和內部控制審計整合的框架，也是國內外內部控制治理理論和實務發(fā)展的需要，沒有對整合審計進行強制性要求。要解決居高不下的內部控制審計高成本問題，就迫切需要推廣整合審計，在確保財務報表審計和內部控制審計質量的基礎上，提高整合審計的效率。

一、財務報表審計和內部控制審計的比較

（一）財務報表審計和內部控制審計的區(qū)別。財務報表審計和內部控制審計在審計要素方面有一定的區(qū)別：就鑒證對象來說，內部控制審計主要針對內部控制系統(tǒng)和控制過程，而財務報表審計主要針對企業(yè)的財務狀況和業(yè)績；就標準來說，二者依據(jù)的標準也有所不同，前者是審計準則，后者是指引；就審計結論來說，財務報表審計的結論可以是無保留、保留、否定或者無法發(fā)表意見，而內部控制審計是無保留、否定和無法表示意見；就審計范圍來說，財務報表審計只有在特定情況下才要對內部控制進行測試，如風險評估認定層次存在重大錯報的、僅實施實質性程序無法獲取充分、適當證據(jù)的，而內部控制審計要求對被審計單位的所有重要賬戶和幾類交易等進行認定；就測試時間來說，財務報表審計中如果要測試，就是對整個被審計期間進行內部控制有效性測試，而內部控制審計只是就被審計單位特定基準日的內部控制有效性測試；就內部控制測試的樣本量來說，財務報表審計要求測試的樣本量少，而內部控制審計對審計結論的可靠性要求高，測試的樣本量大。

（二）財務報表審計和內部控制審計的聯(lián)系。從審計目標來看，財務報表審計和內部控制審計有一部分是相同的，即被審計單位內部控制的有效性；從審計方法來看，內部控制審計采取自上而下的審計方法，在了解內部控制的整體風險的基礎上，依次識別管理層控制、識別認定層次錯報風險、決定控制測試的方法，這正是財務報表風險導向方法的核心思想，可見，二者在審計方法上有共同之處。

財務報表審計和內部控制有效性審計二者有相通之處，二者所獲取的審計證據(jù)能夠相互印證，促成了整合審計，主要表現(xiàn)在：在財務報表審計中，會對被審計單位內部控制設計和運行有效性測試，這將成為內部控制審計結論的依據(jù)之一；財務報表審計的實質性程序可以給內部控制的有效性評價提供一定的參考；內部控制審計對財務報表審計程序、時間安排和審計范疇有一定的參考意義；財務報表審計的風險評估可以借鑒內部控制審計的結果。例如，當通過實質性審計程序發(fā)現(xiàn)被審計單位存在錯報時，要降低對被審計單位相關控制的信賴度，增加實質性程序或者擴大其范圍或者改用其他方法；當財務報表審計中發(fā)現(xiàn)被審計單位存在重大錯報時，必須在內部控制審計中予以高度重視，與管理層就內部控制的重大缺陷進行溝通。

二、整合審計內涵及其必然性

整合審計最早由美國的會計監(jiān)督委員會提出，在其《與財務報表審計相結合的財務報告內部控制審計》中得到了體現(xiàn)，該規(guī)定要求會計師事務所在對財務報表審計的同時，秉著風險導向的原則，評估同一被審計對象內部控制的有效性并出具報告。從上述分析來看，內部控制審計和財務報表審計有諸多的共同點，這給審計整合提供了可能。所謂整合審計，就是指審計人員在對財務報表發(fā)表審計意見的同時，也要對被審計對象相關內部控制的有效性發(fā)表意見。具體來說，就是注冊會計師計劃和實施一套審計程序，以獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)同時支持財務報告內部控制是否有效的意見和財務報表審計風險評估。在實際操作中，整合審計通常有兩種方式，一種是由同一個會計師事務所來實施內部控制審計和財務報表審計，即整合審計，另外一種是由不同的會計師事務所分別實施兩種審計，但是這兩個事務所分別就審計進行了密切溝通，互相利用對方的審計證據(jù)或者審計結論。

內部控制審計和財務報表審計的整合，源于效率原則、成本效益原則和利益相關者的審計需求。就效率原則來說，財務報表審計和內部控制審計由于審計方法和程序具有共性，并且二者的審計工作、審計證據(jù)可以互用，因此可以有效提高審計效率，避免不必要的重復工作。例如，內部控制審計和財務報表審計都需要選取樣本對內部控制進行控制測試，如果對該業(yè)務流程進行整合，就可以設置更為簡潔和直接的審計步驟，節(jié)約審計時間，提高審計效率。就成本效益原則來說，被審計單位可以避免重復提供審計證據(jù)，減少配合審計的工作量，也可以降低被審計單位的審計成本，而進行審計的會計師事務所也可以減少其工作量。例如整合審計可以減少被審計單位被重復取證。就利益相關者的審計需求來說，經濟和社會的迅猛發(fā)展使得企業(yè)的利益相關者的需求擴大，對鑒證業(yè)務的種類需求也增多，尤其是對企業(yè)內部控制的重要性認識得到了提高。這樣，企業(yè)的利益相關者對財務報表審計和內部控制審計需求都強烈，而二者的共性又為整合審計提供了可能，整合審計就順應市場的審計需求而產生了。

三、開展整合審計的注意事項

盡管我國出臺的《企業(yè)內部控制審計指引》還沒有對整合審計形成強制性要求，只是倡導整合審計，但是，在內部控制審計全面鋪開取得一定效率效果的基礎上，順應審計市場需求的整合審計，鑒于其優(yōu)點，必將成為一種必然趨勢得到發(fā)展。

（一）整合審計流程的構想。結合內部控制審計和財務報表審計各自的流程，找出其共同點，筆者認為，在實踐中，我們可以參考以下作為整合審計的流程：

首先是整合審計計劃階段，簽訂業(yè)務約定書，并組建整合審計項目組和指定負責人。業(yè)務約定書對內部控制審計和財務報表審計都要涉及，而項目組的人員安排，必須要考慮到有內部控制審計相關經驗的人員。我們同樣可以將計劃整合審計階段細分為綜合整合審計計劃和具體整合審計計劃，選取合適的審計風險模型，既要有識別財務報表審計風險的，也要有識別內部控制審計風險的。

其次是整合審計實施階段，包括風險評估和控制測試。風險評估正是內部控制審計和財務報表審計的首要程序，是二者的整合點。整合審計的風險評估，要沿用內部控制審計中“自上而下”的評估思路，分別評估被審計單位整體層面和業(yè)務層面的風險，這是控制測試的基礎。為了確保內部控制審計中控制測試的充足性，整合審計的控制測試量比財務報表審計的要多，主要是以內部控制審計目標為原則來進行，適當考慮舞弊風險，采用詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行等常用的審計程序，或多種審計程序同時進行。

再次是整合審計報告階段。根據(jù)《企業(yè)內部控制審計指引》的規(guī)定，注冊會計師無論是否實行整合審計，都必須分別出具審計報告，如果是整合審計，兩種報告的簽署日期應該一致。這里，筆者要強調的是，無論是否實施整合審計，兩種報告的審計結論盡管具有一定的聯(lián)系，但是并沒有一一對應的關系，并不是需要出具一樣的審計結論。

（二）我國開展整合審計的建議。整合審計作為一種經濟而高效的審計方式，順應了市場的需要。我國整合審計還處于初步階段，在我國推廣整合審計，需要注意以下問題。

一是要按照指引的精神，充分利用被審計單位內部審計人員的內部控制自我評價，但是又不能盲目相信。在實際操作中，審計人員要根據(jù)風險評估結果判斷被審計單位內部審計人員或者是被審計單位內部控制自我評價人員的信賴程度來決定相應地減少整合審計的部分工作量，其前提是要確保整合審計的審計質量。

二是注意控制測試的時間。審計人員在安排被審計單位控制測試時間時，要靈活處理。筆者認為，沒有必要期初、期中和期末都進行測試，會增加工作量降低審計效率。一般來說，結合財務報表審計和內部控制審計的特點，可以安排在期中進行內部控制測試。如果被審計單位的控制風險評估高，那么還要在期末進行測試。但是，如果是連續(xù)審計，每次都安排在期中，會給財務舞弊有機可乘，這樣就可以安排在期末或者期初。

三是對于整合審計人員來說，審計工作底稿的加強管理可以很好地保證整合審計的質量。整合審計工作底稿的管理是保證其質量的重要環(huán)節(jié)。整合審計底稿的編制相應地有兩種方式，一是作為一種新的審計業(yè)務編制整合審計底稿，二是將財務報表審計和內部控制審計底稿融合即可。無論哪一種方式，都要對整合審計部分進行交叉索引，這樣不僅可以保證整合審計資料的完整、嚴密，方便以后查找，尤其是連續(xù)審計，而且可以減輕審計工作量，節(jié)約審計成本。

四是從宏觀層面來說，要推廣和加強整合審計在我國的應用，必須首先完善和充實整合審計的理論基礎，加強整合審計的立法工作，尤其是其中的內部控制審計。目前內部控制審計只是在《企業(yè)內部控制審計指引》的規(guī)范下進行，其規(guī)定不具體，操作性有待提高。筆者認為，應該上升到準則的高度，和財務報表審計作為一種平行的常規(guī)性審計。整合審計是一種必然趨勢，我們要借鑒發(fā)達國家的成功經驗，制定一套操作性強、規(guī)定詳盡的整合審計執(zhí)業(yè)準則。

綜上所述，整合審計在我國很有必要性，必將廣泛推廣，以期能提高審計效率，節(jié)約審計成本和確保審計質量。

1.李波、?；邸Ⅵ脑戚?2012.我國上市公司整合審計研究.中國管理信息化,6。

2.梁莉.2011.淺析內部控制與財務報表的審計整合,財會審計,3（下）。