黃光陽

（福建工程學院 管理學院，福建 福州 350118）

基于預算管理的國有企業(yè)業(yè)績評價研究

黃光陽

（福建工程學院 管理學院，福建 福州 350118）

從20世紀90年代開始，在政府的積極推動下，國有企業(yè)也開始普遍重視預算管理.但在實際運用過程中，國有企業(yè)預算管理與企業(yè)戰(zhàn)略、獎懲制度等相脫節(jié)，預算流于形式.針對這種現(xiàn)狀，本研究從業(yè)績評價的角度對國有企業(yè)的預算管理問題進行分析，使預算管理與國有企業(yè)業(yè)績評價緊密結合起來，真正發(fā)揮出預算管理的作用.

預算管理；業(yè)績評價；國有企業(yè)

國有資產監(jiān)督管理體制的顯著特征是實現(xiàn)“管資產和管人、管事”相結合.經過多年努力與探索，出資人監(jiān)管體系框架已經建立，但出資人監(jiān)管手段和方法需要不斷的創(chuàng)新，從當代管理科學的發(fā)展趨勢看，運用科學的財務績效評價手段，實施財務績效綜合評價，不僅可以真實反映企業(yè)經營績效狀況，判斷企業(yè)的財務管理水平，而且有利于適時揭示財務風險，引導企業(yè)持續(xù)、快速、健康發(fā)展[1].

根據(jù)產權理論、委托代理理論、交易成本理論、行為科學理論、組織理論、契約理論等企業(yè)財務績效評價的基礎理論，出資人設計企業(yè)財務績效評價體系有三大理論依據(jù)：股東權益最大化理論、公司價值最大化理論和利益相關者理論.由于國有企業(yè)比其他企業(yè)更具有“經濟”和“社會”的二元屬性，財務預算管理是國資委綜合運用上述理論展開國有企業(yè)績效評價的重要方法[2,3].國務院國資委在中央企業(yè)自2006年起就實施了財務預算管理，全國各省市國資委大部分企業(yè)實施了財務預算管理，財務預算管理已作為加強企業(yè)運營過程控制和風險預警的重要工具[4].

財務預算管理幾乎與每個方面都緊密聯(lián)系.它不僅被用于成本會計、責任會計的計劃與協(xié)調，同時也是分配資源、業(yè)績評價、激勵員工以及與社會規(guī)則協(xié)調統(tǒng)一的重要依據(jù).與其他的業(yè)績評價和激勵方式相比，預算可以將經理人的勞動報酬與一個具體的預算目標相掛鉤，即將他們的收益與企業(yè)實際產出相聯(lián)系，使得代理人與委托人的效用函數(shù)保持一致.所以，預算制定在國外激勵性的管理研究與實務中都具有十分重要的作用.在我國，自20世紀80年代以來，國企改革一直是經濟體制轉型的重點.但由于我國國有企業(yè)在改制過程中治理結構方面(所有者缺位、內部人控制等現(xiàn)象嚴重)的不完善，導致各種激勵機制(年薪制、經理人持股等)未達到應的效果.特別是由于薪酬管制的存在，使得經理人的職務消費成為我國國有企業(yè)的一個普遍現(xiàn)象，甚至替代了某些激勵機制，成為我國國有企業(yè)經理人的一種潛在激勵方式.而與民營企業(yè)中內生于公司的薪酬契約相比，國有企業(yè)中受到管制的外生薪酬安排缺乏應有的激勵效率[5,6].

1 基于預算管理的業(yè)績評價方式選擇動因分析

綜觀我國國有企業(yè)業(yè)績評價現(xiàn)狀，我們發(fā)現(xiàn)，業(yè)績評價有多種方式，至少包括預算、以前年度業(yè)績、董事會相機確定、同行業(yè)比較、固定標準和基于公司資本成本的業(yè)績標準(如EVA)等.通過收集公開披露的經理人激勵契約方案研究發(fā)現(xiàn)，大部分企業(yè)選擇了預算作為業(yè)績評價標準，表明預算已經成為我國企業(yè)普遍認可的管理工具.但企業(yè)選擇哪種方式考核經理人的經營績效，應該由企業(yè)的戰(zhàn)略目標、組織結構和外部環(huán)境所決定.所以，企業(yè)需要根據(jù)自身的情況來決定是否采用預算.根據(jù)權變理論，企業(yè)的管理控制系統(tǒng)只有與其戰(zhàn)略和外部環(huán)境等因素相匹配，才能真正發(fā)揮出應有的功效.所以，不同企業(yè)在設計管理控制系統(tǒng)的時候，并沒有絕對的最好，而只有相對的最適合.同樣，在預算控制的選擇上也是如此.

企業(yè)的競爭性戰(zhàn)略會影響管理控制系統(tǒng)的設計.而且組織理論也支持，當企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展要求一定程度的彈性以便有效地適應環(huán)境變化時，預算松弛甚至放棄預算的使用往往是有必要的.低成本與差異化和防御型與進攻型是現(xiàn)今最廣泛使用的戰(zhàn)略類型[7].一般來說，實行低成本或防御型戰(zhàn)略企業(yè)的產品范圍較窄，產品市場發(fā)展比較緩慢.他們更強調比競爭對手更低的成本地位，追求成本降低、規(guī)模經濟、標準化的任務環(huán)境和無差異的產品.相反，采取差異化或進攻型戰(zhàn)略的企業(yè)更注重開拓產品市場，追求更優(yōu)的產品特征、改良與顧客服務等.所以，在市場競爭和企業(yè)發(fā)展過程中，后者明顯比前面面臨更大的不確定性.而規(guī)避不確定性的一個重要方式就是建立松弛的資源分配，這對企業(yè)解決未預期的變化起到很好的緩沖作用.這時剛性的預算可能根本無法有效地發(fā)揮其應有的管理控制作用，從而導致預算失敗或者造成經理人的短期行為.而與企業(yè)戰(zhàn)略相類似的，企業(yè)所處的生命周期也是決定其是否應該采用預算的一個重要因素.在企業(yè)的經營過程中，相比那些處于成熟期的企業(yè)，如果一個企業(yè)處于成長期，則企業(yè)相對處于擴張階段.它的發(fā)展速度相對更快，但其所處的內外部環(huán)境的變化也相對比較大.這樣就增加了企業(yè)經營管理的不確定性，也增大了未來盈利情況的不確定性.所以，這可能在一方面就提高了制定合理預算的難度，而另一方面經理人也對未來發(fā)展情況缺乏足夠的可控性.這樣，我們選擇了一種與經理人行為相關度并不高的評價方式作為標準，最終只能導致預算的無效和失敗.

2 基于預算管理的業(yè)績評價方式指標選擇

在企業(yè)確定選擇預算作為業(yè)績評價標準后，從眾多的財務與非財務指標中，選擇哪些指標構成預算管理體系成為企業(yè)需要面臨的一個問題.在現(xiàn)代公司制企業(yè)中，由于經理人的隱藏行動，股東只能基于經理人行動的產出——企業(yè)剩余收益來激勵經理人.然而在實踐中，真實的企業(yè)剩余收益股東并不能直接觀察到，也就無法成為經理激勵契約的業(yè)績標準，而是需要通過一定的計量機制計量出經理人業(yè)績指標來代替和反映之.而在這種計量機制中，業(yè)績評價指標的選擇一定要體現(xiàn)出企業(yè)的戰(zhàn)略目標，將經理人的個人利益與企業(yè)的戰(zhàn)略目標緊密聯(lián)系在一起.只有這樣，才能保證企業(yè)經理人的效用函數(shù)與所有者的保持一致.

根據(jù)“信息量”理論，哪種業(yè)績指標更富含關于經理人行動的信息量，就應以其作為經理人激勵的業(yè)績評價指標.存在多種業(yè)績指標的情況下，一種業(yè)績指標在經理人激勵契約中的權重應該是其與其他業(yè)績指標信息量的函數(shù).所以，在選擇業(yè)績指標評價經理人行為時，也必須選擇那些能夠反映經理人行為信息的指標，并且根據(jù)信息量的反映情況確定不同的權重進行計量，即業(yè)績指標要盡可能具有反映經理人行為的敏感度和準確度.那么，在業(yè)績指標選擇的過程中，如何保證其敏感度和準確度呢，筆者認為可控性是一個重要標準.管理控制系統(tǒng)常常被區(qū)分為可控與不可控，這樣區(qū)分是為了服務于信息目的.完全不可控成本根本無法說明經理人的決策與行為情況.所以，在評價責任中心經理人業(yè)績時，這種成本應該忽略不計.相反，可控成本的報告則可以為經理人的業(yè)績表現(xiàn)提供依據(jù)[8].而在判斷業(yè)績指標的可控性時，尋找其最終動因應該是一個比較有效的方法.如果是評價成本責任中心，作業(yè)成本法應該會優(yōu)于其他成本核算方法.

3 基于預算管理的業(yè)績評價方式目標確定與影響因素分析

企業(yè)在選擇行動計劃與投資、評估業(yè)績水平的時候，預算目標在其中承擔著非常重要的作用.然而，與大量的行為會計研究相反，很少有實證研究關注于目標設立這個領域.目標理論認為，預算目標的難易程度是企業(yè)業(yè)績最直接的決定因素.在預算目標確定后，個人將會選擇具有最大激勵作用的目標[9].而某個特定目標的激勵作用由兩方面因素所決定；與業(yè)績要求相關的各種產出可能性的預期和這些產出的所導致的效用水平.

預算松弛一般是由于組織資源分配的不完美造成的，而預算松弛的存在會造成公司利潤低于最優(yōu)水平.但是，有時預算松弛可能也對企業(yè)有益，因為它可以作為對抗不確定性的一種緩沖.如前所述，當企業(yè)處于不確定的環(huán)境中從事生產經營，那么其事前的預期與事后的實際產出更可能存在較大的差異，而這種差異可能并不能夠準確反映經理人的真實努力程度[10].所以，此時企業(yè)更應該選擇放棄預算管理或者采用松弛的預算.如果只是簡單的以剛性的預算評價經理人的業(yè)績情況，并以此決定其薪酬水平，很可能導致經理人相對更加重視短期行為而忽視了企業(yè)的長期效益.

4 基于預算管理的業(yè)績評價方式實施

業(yè)績評價是激勵機制的重要組成部分，但并非全部.我們認為，激勵機制是否有效，取決于在多大程度上將激勵主體與激勵客體的目標利益函數(shù)聯(lián)系在一起，使得報酬具有充分的激勵數(shù)量和合理的結構.所以，激勵機制的實現(xiàn)必須依靠業(yè)績評價和薪酬契約兩個方面.因此，我國企業(yè)在完善業(yè)績評價方式的同時，也不應該忽視經理人薪酬契約的合理性，這樣才能唯經理人的實際利益，達到最后的激勵效果.但由于我國國有企業(yè)存在特有薪酬管制，導致企業(yè)經理人領取的是近似于固定工資的貨幣性收益，造成企業(yè)的經營業(yè)績好壞無法影響經理人的實際報酬.這無法保證經理人成為最終的剩余收益者，也就不可避免地無法實現(xiàn)經理人與所有者的效用函數(shù)一致性，同時也就導致了這些激勵方式缺乏應有的激勵作用.

通常情況下薪酬契約分為三類：固定報酬型契約、計件工資型契約和預算性契約.從理論上分析，由于企業(yè)經理人個人產出的不可觀察性或監(jiān)督成本太高，所以企業(yè)所有者根本無法與企業(yè)經理人簽訂計件工資型契約；而固定報酬型契約也無法將經理人的收益與企業(yè)的產出相聯(lián)系，無法保證代理人與委托人的效用相一致，也就無法實現(xiàn)最優(yōu)的激勵作用；而預算性契約通過預算的形式將經理人收益與企業(yè)實際產出聯(lián)系在一起，使得代理人與委托人的效用函數(shù)保持一致.所以，預算性契約在國外的激勵性管理研究與實務中都具有很重要的作用.同時，國外也有許多實證研究結果證明，相對于固定報酬型契約和計件工資型契約，預算性契約具有更好的激勵效果——企業(yè)的產出(或業(yè)績)有顯著的提高.為了建立并完善國有企業(yè)的經理人激勵機制，企業(yè)也應該積極改革薪酬契約制訂辦法，放棄計劃經濟特色的固定報酬型契約，代之以預算性契約.這樣才能保證薪酬契約與業(yè)績評價相配合，實現(xiàn)最優(yōu)的激勵效果.

5 結論

在選擇好了預算指標后，預算目標的確定也會影響到業(yè)績評價標準的執(zhí)行效果.企業(yè)經理人既有能力又有動力建立預算松弛，而實證研究表明有一定難度的預算目標激勵效果更好.所以，企業(yè)應該盡可能限制經理人建立預算松弛的傾向.這可以從降低信息不對稱程度、聘請良好聲譽的經理人以及預算差異的事后調查等方面人手，有助于降低企業(yè)預算松弛的可能.最后，業(yè)績評價要與薪酬契約相配合，這樣才能發(fā)揮有效的激勵作用.所以，當我們選擇預算作為業(yè)績評價標準時，也應該同時選擇預算性契約.但前提是政府放開國有企業(yè)的薪酬管制，同時限制國有企業(yè)經理人過高的職務消費問題.

〔1〕財政部財政科學研究所.熱點與對策：2008-2009年度財政研究報告[M].北京：中國財政經濟出版社,2010.

〔2〕孟建民.中國企業(yè)效績評價[M].北京：中國財政經濟出版社,2002.

〔3〕溫素彬，薛恒新.基于科學發(fā)展觀的三重績效評價模型[J].會計研究,2005(4).

〔4〕張彤.對國有企業(yè)推行全面預算管理的思考[J].財會研究，2006(4).

〔5〕楊欽華.國有企業(yè)集團預算管理探悉[J].粵港澳市場與價格，2006（10）.

〔6〕吳傀.國有企業(yè)全面預算管理與經濟責任制的結合[J].經濟師，2006（11）.

〔7〕湯昱.關于企業(yè)推行全面預算管理的思考[J].中國市場，2009(13).

〔8〕金志超.企業(yè)預算管理存在的問題及對策研究[J].企業(yè)研究，2010(22).

〔9〕謝靜.對于國有企業(yè)預算管理問題的幾點思考[J].現(xiàn)代商業(yè)，2007（13）.

〔10〕李峰.全面預算管理與企業(yè)發(fā)展[J].現(xiàn)代商業(yè)，2009(15).

F276.1

A

1673-260X（2012）08-0128-03

福建省科技廳軟科學項目（2010R013）；2010年福建省會計學會研究項目（FJK2010006）