○李 婷楊榮本 朱慧玲

非貨幣性資產交換是一種非經常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產是企業(yè)的血液，企業(yè)通過交換非貨幣性資產，一方面可以滿足生產經營的需要，同時還可以在一定程度上減少貨幣性資產的流出。2006年新準則《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》及其應用指南對非貨幣性資產交換的會計確認和計量中重新啟用了公允價值，并且在運用公允價值進行計量時，是以等價交換作為假設前提的。等價交換假設就是假設企業(yè)在進行交易時是等價交換的，然后在實務工作中，由于很多因素的存在，企業(yè)之間的非貨幣性資產交換更多的是在不等價的情況下發(fā)生的，如企業(yè)一方急需某項固定資產，卻沒有足夠的貨幣性資產進行購買，就會以自己生產的存貨與對方企業(yè)進行非等價的非貨幣性資產交換。因為假設基礎發(fā)生改變，準則中對非貨幣性資產交換的規(guī)定在實務操作中存在一定的缺陷，筆者對此進行了淺析，并提出相應的建議。

一、不等價條件下非貨幣性資產交換中會計核算存在的問題

1、非貨幣性資產交換的認定。在非貨幣性資產交換中一般不涉及貨幣性資產，或只涉及少量的貨幣性資產即補價。非貨幣性資產交換準則規(guī)定，認定設計少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例是否低于25%作為參考比例，意思是，對于支付方來說，支付的貨幣性資產占換入資產公允價值（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和）的比例、或者對于收取方來說，收到的貨幣性資產占換出資產公允價值（或占換入資產公允價值和收到的貨幣性資產之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產交換；高于25%（含25%）的，視為貨幣性資產。準則的規(guī)定是基于等價交換為前提的，即支付方換入資產公允價值=收取方換入資產公允價值+收到的補價，然而，在不等價條件下，即支付方換入資產公允價值≠收取方換入資產公允價值+收到的補價（支付方換出資產公允價值+支付的補價≠收取方換出資產公允價值），一般情況下，會產生“支付方的公允價值+補價＜收取方的公允價值”，很顯然，交換雙方所算出的補價比率是不同的，因為分子相同而分母不同，這就造成同一筆交易，發(fā)生交易的雙方可能進行了不同的認定。也就是說，同一筆交易中，可能會出現(xiàn)一方認定為非貨幣性資產交換，而交易的另一方認定為貨幣性資產交換，違背了可比性原則，這樣是不合理的。

2、換入資產成本的確定。《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》第3條規(guī)定：“非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：其一是該項交易具有商業(yè)實質；其二是換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量。換入資產和換出資產的公允價值都能可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本確認的基礎，但有確鑿證據(jù)表明換入資產公允價值更加可靠的除外?！备鶕?jù)筆者的理解，可以將其分為三部分。第一部分是確定使用公允價值計量屬性的前提條件。即具有商業(yè)實質同時換入或換出資產的公允價值至少有一方可以可靠計量。第二部分是確認換入資產成本確認的基礎條件。其一是換入和換出資產的公允價值都能可靠計量，其二是有確鑿證據(jù)證明換入資產的公允價值更可靠。第三部分是換入資產成本計算方法。即換入資產成本=公允價值+相關稅費。在等價交換時，換入資產的成本=換入資產的公允價值=換出資產的公允價值+補價，然而由于種種原因的存在，實務中所進行的非貨幣性資產交換也存在不等價交換的情況，此時換入資產的公允價值并不等于換出資產的公允價值和補價之和，根據(jù)準則的規(guī)定可知，我國新準則對于換入資產的成本確認更多的是采用“以出定入”的方法，從購進角度看待整個非貨幣性資產交換，傾向以換出資產的公允價值為主，這與美國FASB對于非貨幣性資產交換中換入資產成本的確認方法是趨于一致的，這樣可以有效防止舞弊，然而，在不等價交換條件下，當以換出資產公允價值加上補價作為換入資產的成本，就會出現(xiàn)同一項資產在換入方入賬價值的基礎與該資產在原有企業(yè)的公允價值不一致的現(xiàn)象。同一項資產的入賬價值與公允價值相背離，這顯然是不合理的。

3、非貨幣性資產交換損益的確認與計量。根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》第3條規(guī)定，當非貨幣性資產交換滿足以公允價值計量的條件時，公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。在等價交換條件下，公允價值與賬面價值的差額即是資產的處置損益，是通過非貨幣性資產交換予以實現(xiàn)的，將其計入當期損益是合理的。其中，換出資產為存貨的，應當視同銷售處理；換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；換出資產為長期股權投資的，換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額，計入投資收益。如前所述，當非貨幣性資產交換涉及補價，且是在不等價條件下發(fā)生的，此時換出公允價值+補價＜換入公允價值，支付方少支付的補價（收取方少收取的補價）一定會影響雙方的當期損益，而此損益也是屬于非貨幣性資產交換損益的一部分，應該也加以確認，但二者是有區(qū)別的，資產的處置損益是假設資產以常規(guī)方式進行處理，損益的計量以企業(yè)會計準則為依據(jù)，而后者因少支付的補價是在特殊情況下發(fā)生的，是支付方在緊急情況下，為了滿足對非貨幣性資產的要求，收取方為了交易的成功完成，所給予支付方的一定的債務豁免，由此產生的損益與前者在本質上是不同的，所以對其確認與計量應該加以區(qū)分，而不能一概而論。但準則并未對此進行明確的說明，這樣造成損益的界定模糊，加大了實務中的操作難度，同時也不能給信息使用者提供有用的信息。

二、不等價條件下非貨幣性資產交換中會計核算改進的建議

如前所述，在不等價條件下，準則中關于非貨幣性資產交換的規(guī)定在關于非貨幣性資產交換的認定、換入資產成本的確定以及非貨幣性資產交換損益的確認及計量都有一些模糊及不足之處，現(xiàn)提出如下幾點建議。

1、關于非貨幣性資產交換的認定。關于非貨幣性資產的認定，準則中提出了25%的比率要求，然而在不等價條件下，它的缺陷是顯而易見的。對于此，許多學者提出了自己的建議和改進意見，討論的重點則是怎樣選取分母（支付方換入資產公允價值或收取方換出資產公允價值加收到的補價），從而統(tǒng)一補價比率，使交易雙方關于非貨幣性資產交換的認定一致。例：甲企業(yè)用一臺機器換入乙企業(yè)一噸原材料，該機器原值110萬，已經提折舊50萬，無減值準備，公允價值為70萬，乙企業(yè)原材料原值55萬，公允價值為50萬，乙企業(yè)支付補價給甲企業(yè)，假設不考慮各項稅費，交易已經完成，該交易具有商業(yè)實質。

補價為17萬時：

對于甲企業(yè)而言，補價比率=17÷（17+50）=25.37%＞25%，屬于貨幣性交易。對于乙企業(yè)而言，補價比率=17÷70=24.29%＜25%，屬于非貨幣性資產交換。

補價為15萬時：

對于甲企業(yè)而言，補價比率=15÷（15+50）=23.08%＜25%，屬于非貨幣性資產交換。對于乙企業(yè)而言，補價比率=15÷70=21.43%＜25%，屬于非貨幣性資產交換。

通過學習，筆者認為，在不等價交換的條件下，新會計準則對于涉及補價的非貨幣性資產交換的分水嶺25%的規(guī)定已失去了原有的意義，其缺乏足夠的理論根據(jù)和實證研究的支持。如舉例中，補價稍微變化，交易雙方對于非貨幣性資產交換的認定就發(fā)生了改變。當補價為15萬時，雙方都認定為非貨幣性資產交換，而當補價調制17萬時，甲企業(yè)認定為貨幣性交易，而乙企業(yè)仍認定為非貨幣性資產交換，從而影響了甲乙雙方對換入資產入賬價值基礎的改變及當期損益，而交易的實質并未發(fā)生改變，違背了交易的真實性。筆者認為，在不等價條件下，涉及補價的非貨幣性資產交換的認定已不能單純的定量去區(qū)分，而更應該遵守實質重于形式的原則，憑借會計人員職業(yè)判斷，區(qū)分是貨幣還是非貨幣在交易中占主導地位。

2、關于換入資產成本的確定。在不等價條件下，當非貨幣性資產交換滿足以公允價值計量的前提下，換入資產成本的確定應該以換入資產的公允價值作為入賬價值的基礎，當有確鑿證據(jù)證明換出資產的公允價值更可靠的除外。因為當換入資產的公允價值能夠可靠計量時，同一項資產在同一時期只有一個價值，該項資產不應該只因為轉移了地點而使價值發(fā)生改變，作為交易的資產換入方，理應以資產的原本價值即其公允價值作為入賬價值的基礎，只有當換入資產的公允價值不能可靠計量時，則以換出資產的公允價值作為入賬價值的基礎。如此便可以解決前文中所述的兩個價值同時存在的現(xiàn)象。國際會計準則中關于非貨幣性資產交換中換入資產的成本確定也是這樣規(guī)定的，放棄“以出定入”的方法，為信息使用者提供真實的信息。

3、關于非貨幣性資產交換損益的確認與計量。筆者認為，關于非貨幣性資產交換損益的確認與計量，可以參照新企業(yè)會計準則中關于債務重組的會計處理。理由是在實務中當非等價條件下涉及補價的非貨幣性資產交換發(fā)生時，由于各種因素的影響，企業(yè)可能會出現(xiàn)暫時性的或者緊急的困難，致使交易的一方不能以足額的補價支付給另一方，而另一方為了促成交易的完成，通過互相協(xié)商，做出某些讓步。這與債務重組中交易雙方所面臨的情況是相似的。債務重組中，債務人以非現(xiàn)金資產清償某項債務時，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產的公允價值之間的差額確認為債務重組利得，作為營業(yè)外收入，計入當期損益。轉讓的非現(xiàn)金資產的公允價值與賬面價值的差額作為轉讓資產損益，計入當期損益。類比如此，筆者認為，可以將非貨幣性資產交換損益分為兩部分，其中非貨幣性資產交換中的資產損益（交換資產的公允價值與賬面價值的差額）計入當期損益，而交換損益的另一部分，因少支付的補價（少收取的補價）而產生的損益即換入資產公允價值與換出資產公允價值與支付補價之和的差額（換出資產公允價值與換入資產公允價值與收到的補價之和的差額）作為非貨幣性資產交換的利得或損失加以確認，利得計入營業(yè)外收入或者資本公積，損失計入營業(yè)外支出，從而是非貨幣性資產交換損益的內容更清晰，更加方便實務中的操作。

[1]財政部：企業(yè)會計準則[M].經濟科學出版社，2006.

[2]彭悅：比照債務重組原理完善非貨幣性資產交換核算[J].財會月刊，2012（6）.

[3]王春桃：非貨幣性資產交換中交易類型確定問題探討[J].中國管理信息化，2009（10）.