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（1.長春工業(yè)技術(shù)學(xué)校，吉林長春 130062；2.中國石油大學(xué)（華東），山東青島 257061）

基于增值稅和所得稅差異分析企業(yè)納稅籌劃思路

王 芳1，張?zhí)锾?

（1.長春工業(yè)技術(shù)學(xué)校，吉林長春 130062；2.中國石油大學(xué)（華東），山東青島 257061）

增值稅和所得稅是現(xiàn)行稅制中的主要稅種，合理有效的納稅籌劃可以幫助企業(yè)減輕稅負(fù)。本文從分析增值稅和所得稅的差異入手，從稅制要素角度出發(fā)，對(duì)增值稅和所得稅的籌劃進(jìn)行具體分析，探尋適合兩稅種的綜合納稅籌劃的思路。

增值稅；所得稅；稅制要素；納稅籌劃；思路

納稅籌劃是指納稅人在稅收法規(guī)許可的范圍內(nèi)，利用合法的手段，通過經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排盡量減少納稅稅額，以獲得納稅人最大稅收利益的行為。納稅籌劃的最終目的是與財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)一致的，即實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化[1]。

1 增值稅與所得稅的差異分析

從增值稅和所得稅的特點(diǎn)來看，兩大稅種分別作為間接稅和直接稅的典型代表有很大的差別，具體表現(xiàn)在納稅時(shí)是否考慮現(xiàn)金流量的問題、計(jì)算方法、應(yīng)用的原則等。

具體而言，增值稅作為一種間接稅，在籌劃時(shí)不僅要考慮稅負(fù)的降低，還要綜合考慮納稅對(duì)企業(yè)現(xiàn)金凈流量的影響。例如企業(yè)在選擇購貨對(duì)象時(shí)，從小規(guī)模納稅人處購買，在未取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣；而從一般納稅人處購貨可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

假設(shè)某企業(yè)是一般納稅人，需要購進(jìn)一批原材料，若從甲企業(yè)（一般納稅人） 購進(jìn)需100萬元，若從乙企業(yè)（小規(guī)模納稅人） 購進(jìn)需80萬元，只能開具普通發(fā)票。如從甲企業(yè)購進(jìn)，進(jìn)貨的成本為100×（1-17%）=83萬元。如從乙企業(yè)購進(jìn)，進(jìn)貨成本為80萬元。因此，該批原材料應(yīng)選擇從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)。從貨幣的時(shí)間價(jià)值考慮，增值稅計(jì)算基于收付實(shí)現(xiàn)制，即增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生以開具增值稅專用發(fā)票為依據(jù)，因此企業(yè)從小規(guī)模納稅人處采購原材料實(shí)際上是延期納稅。

相對(duì)而言，所得稅作為直接稅，是企業(yè)的一項(xiàng)直接負(fù)擔(dān)，是對(duì)利潤的直接抵消。所得稅納稅義務(wù)發(fā)生的確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，即不管收入是否實(shí)際流入企業(yè)，只要符合稅法上收入確認(rèn)的條件就要對(duì)其納稅。

2 稅制要素

稅制要素包括納稅人、征稅對(duì)象、稅目、稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、減免稅額等[2]。

納稅人是納稅義務(wù)人的簡稱，是稅法規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的法人和自然人，法律術(shù)語稱為課稅主體。納稅人是稅收制度構(gòu)成的最基本的要素之一。

課稅對(duì)象又稱征稅對(duì)象，是稅法規(guī)定的征稅的目的物，是一個(gè)稅種區(qū)別于其他種稅種的主要標(biāo)志，是稅收制度的基本要素之一。正確選擇課稅對(duì)象，是實(shí)現(xiàn)稅制優(yōu)化的關(guān)鍵。

稅目是課稅對(duì)象的具體項(xiàng)目。

稅率是應(yīng)納稅額與課稅對(duì)象之間的比例，是計(jì)算應(yīng)納稅額的尺度，是稅收制度的中心環(huán)節(jié)。

納稅環(huán)節(jié)是征稅對(duì)象在運(yùn)動(dòng)過程中交納稅款的環(huán)節(jié)。

納稅期限是負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人向國家繳納稅款的最后時(shí)間限制。它是稅收強(qiáng)制性、固定性在時(shí)間上的體現(xiàn)。

減免稅是將應(yīng)屬于國家的一部分財(cái)政收入以減免稅優(yōu)惠的形式讓渡給納稅人。

對(duì)每一個(gè)稅制要素進(jìn)行具體分析都可以找到納稅籌劃的點(diǎn)，下面重點(diǎn)從納稅人、計(jì)稅依據(jù)、稅率、納稅期限角度分析具體的籌劃思路，找到適用于兩稅種各自的籌劃角度。

2 籌劃思路

2.1 利用納稅義務(wù)人選擇的籌劃

稅法中將增值稅納稅人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人；《新企業(yè)所得稅法》中規(guī)定企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。這為利用納稅人身份選擇進(jìn)行納稅籌劃提供了可能性，不同納稅人身份將導(dǎo)致不同的稅率應(yīng)用和不同的計(jì)稅基礎(chǔ)，最終導(dǎo)致稅負(fù)的差異。舉例如下：

1.在企業(yè)設(shè)立時(shí)，考慮增值稅方面的納稅籌劃，若未來的公司屬于薄利多銷的行業(yè)類型（如食品行業(yè)等），則作為一般納稅人更為有利；若屬于利潤率較高的行業(yè)（如化妝品、藥品銷售等），則選擇作為小規(guī)模納稅人上交的增值稅少。

具體計(jì)算依據(jù)為：增值率是增值額占不含稅銷售額的比例。假設(shè)某商業(yè)企業(yè)2010年的不含稅銷售額為M，不含稅購進(jìn)額為N，增值率為A。如果該企業(yè)為一般納稅人，其應(yīng)納增值稅為M×17%－N×17%，引入增值率計(jì)算，則為M×A×17%；如果是小規(guī)模納稅人，應(yīng)納增值稅為M×3%。令兩種身份的稅負(fù)相等，則有：M×A×17%＝M×3%,則A＝17.65%[3]。

得出結(jié)論：（1）當(dāng)增值率為17.65%時(shí)，該企業(yè)無論是選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，稅負(fù)是相等的。（2）當(dāng)增值率小于17.65%時(shí)，企業(yè)作為一般納稅人的稅負(fù)小于作為小規(guī)模納稅人的稅負(fù)，應(yīng)選擇做一般納稅人。（3）當(dāng)增值率大于17.65%時(shí)，企業(yè)作為一般納稅人的稅負(fù)大于作為小規(guī)模納稅人的稅負(fù)，應(yīng)選擇做小規(guī)模納稅人。

當(dāng)然這種納稅思路的應(yīng)用受到企業(yè)規(guī)模的限制，因?yàn)槠髽I(yè)達(dá)到一定規(guī)模則只能依法設(shè)立一般納稅人企業(yè)。

2.在所得稅方面，對(duì)于個(gè)人設(shè)立公司時(shí)可以考慮設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或是一人公司，具體選擇時(shí)要根據(jù)企業(yè)的盈利狀況，依據(jù)稅級(jí)的變化逐級(jí)分析，選擇稅負(fù)最低的形式。

2.2 利用計(jì)稅依據(jù)的籌劃

1.增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額。因此在銷項(xiàng)稅方面，要盡量使計(jì)稅的銷售額較?。辉谶M(jìn)項(xiàng)稅方面，要使能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額盡量多。

銷項(xiàng)稅額方面可通過選擇不同的代銷方式、促銷手段等來實(shí)現(xiàn)納稅籌劃的目的。

（1）選擇代銷方式時(shí)，分收取手續(xù)費(fèi)和買斷兩種，單純從銷項(xiàng)稅額角度，買斷方式對(duì)委托代銷方更有利，此時(shí)委托方實(shí)現(xiàn)的收入是以與買斷方之間的價(jià)格計(jì)量的。

（2）選擇促銷手段時(shí)，最好將實(shí)物折扣轉(zhuǎn)換為商業(yè)折扣。

（3）若銷售時(shí)涉及收取包裝物押金業(yè)務(wù)的，可以起到延期納稅的效果。

2.所得稅=（應(yīng)稅收入-可扣除項(xiàng)目）×適用稅率。因此所得稅可以分解為以下兩方面來籌劃。

（1）在收入方面要充分利用稅收優(yōu)惠政策，比如投資于企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)非國家限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計(jì)入收入總額。

（2）對(duì)扣除費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行籌劃，主要是利用會(huì)計(jì)處理方法的選擇(加速折舊，存貨計(jì)價(jià)方法)；增加稅前費(fèi)用（研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除、安置殘疾人員和國家鼓勵(lì)安置人員的工薪加計(jì)扣除）等來達(dá)到扣除費(fèi)用增大的目的。對(duì)于提供扣除限額的費(fèi)用如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等，要盡量用足扣除限額而又不超過其標(biāo)準(zhǔn)。

2.3 利用稅率的籌劃

稅率是影響應(yīng)納稅額的關(guān)鍵因素，不過其選擇的彈性并不大。

1.對(duì)于增值稅而言，稅率有17%、3%兩種，稅率主要取決于納稅人的身份，還有一點(diǎn)是針對(duì)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的。增值稅一般納稅人向農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者購買在免稅農(nóng)產(chǎn)品，準(zhǔn)予按收購憑證上注明收購價(jià)13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中扣除。

2.2008 年《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，擴(kuò)大了對(duì)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，以及企業(yè)投資于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠，企業(yè)可以利用這些產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃。

新企業(yè)所得稅法規(guī)定法定稅率為25%，國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)為15%，小型微利企業(yè)為20%，非居民企業(yè)(未在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場所)為20%。應(yīng)對(duì)稅率的變化，具備條件的企業(yè)應(yīng)努力向高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展，用好用足新稅法的優(yōu)惠政策。另外，小型微利企業(yè)應(yīng)注意把握新所得稅實(shí)施細(xì)則對(duì)小型微利企業(yè)的認(rèn)定條件，把握企業(yè)所得稅率臨界點(diǎn)的應(yīng)用[4]。

2.4 利用納稅期限籌劃

利用納稅期限進(jìn)行稅務(wù)籌劃可以做到適度延緩納稅時(shí)間，獲得稅款的時(shí)間價(jià)值，從而為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。

1.增值稅方面主要考慮充分利用好納稅期限，正如在分期收款發(fā)出商品方式下，增值稅專用發(fā)票的開出時(shí)間應(yīng)該盡量選在合同約定的收款日期，而不是在發(fā)出商品時(shí)一次性全額開具。

2.稅法及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值沒有做出具體的規(guī)定，只要求企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值。企業(yè)可根據(jù)自己的具體情況選擇對(duì)企業(yè)有利的固定資產(chǎn)折舊年限計(jì)提折舊，以達(dá)到節(jié)稅及其他理財(cái)目的。通常，在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享有稅收減免優(yōu)惠政策的時(shí)候，企業(yè)可以通過延長固定資產(chǎn)折舊年限，將計(jì)提的折舊遞延到減免期滿以后計(jì)入成本，從而獲得節(jié)稅的好處；而對(duì)于一般企業(yè)，即處于正常生產(chǎn)經(jīng)營期且無稅收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來說，縮短固定資產(chǎn)折舊年限，使企業(yè)后期成本費(fèi)用前移，前期利潤后移，從而獲得延期納稅的好處。

4 結(jié)語

通過以上分析，企業(yè)必須把稅收看做生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的成本，通過合理、合法的財(cái)務(wù)安排或者經(jīng)營安排來達(dá)到降低成本的目的。正確運(yùn)用稅收法律制度來維護(hù)自身權(quán)益，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，避免稅收滯納金和罰款。

[1]蘇萬貴.關(guān)于納稅籌劃的八大問題[J].會(huì)計(jì)之友,2009(4):62-62.

[2]蔡昌，李玉萍，楊華.稅務(wù)會(huì)計(jì)-理論、方法與案例[M].北京:清華大學(xué)出版社,北京交通大學(xué)出版社，2010.

[3]鄭婷婷.企業(yè)增值稅納稅籌劃方法與案例探討[J].財(cái)稅金融，2009（22）:6.

[4]朱紅.淺議新企業(yè)所得稅法下的納稅與財(cái)務(wù)籌劃[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)研究,2010（6）：22.

An Analysis on the Tax Planning Idea of Enterprises Based on the Differences between Value-added Tax and Income Tax

WANGFang1,ZHANGTian-tian2
(1.Changchun IndustryTechnologySchool,Changchun 130062,China; 2.China UniversityofPetroleum(Ease China),Qingdao257061,China)

Value-added tax and income tax are the main tax categories in the current tax system,and reasonable effective tax planning can help enterprises reduce tax burdens.Through discussing the differences between value-added tax and income tax,this article analyzes concretely the planning of value-added tax and income tax from the perspective of taxation element,in order to explore the ideas of comprehensive?tax planning suitable for the two tax categories.

value-added tax;income tax;taxsystem;taxplanning;ideas

F275

A

1008-178X（2012）09-0182-03

2012-05-12

王 芳（1971-），女，吉林長春人，長春工業(yè)技術(shù)學(xué)校講師，從事稅法、稅制研究。