○李 兵 徐 立 李 娟

（1、軍事經(jīng)濟(jì)學(xué)院 湖北 武漢 430035；2、61726部隊(duì) 湖北 武漢 430074）

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度無(wú)論在內(nèi)涵還是外延上都存在差別，在內(nèi)涵上，兩者的指導(dǎo)思想是截然不同的。在國(guó)外，準(zhǔn)則的制定，以英美為代表，其指導(dǎo)思想是“指導(dǎo)性”，因此以原理為導(dǎo)向；制度的制定，以法國(guó)為代表，其指導(dǎo)思想是“指令性”，因此以規(guī)則為導(dǎo)向。這一差別是準(zhǔn)則與制度的根本差別，并最終導(dǎo)致了它們?cè)谕庋由系牟顒e。會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，二者哪一個(gè)更適應(yīng)中國(guó)現(xiàn)狀，本文從比較入手，試對(duì)這一問題作出解答。

一、會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的聯(lián)系與區(qū)別

會(huì)計(jì)制度是以特定部門、特定行業(yè)的企業(yè)或所有的企業(yè)為對(duì)象，著重對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、使用和會(huì)計(jì)報(bào)表的格式及其編制加以詳細(xì)規(guī)范；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)(交易或事項(xiàng))或特定的報(bào)表項(xiàng)目為對(duì)象，它詳細(xì)分析各項(xiàng)業(yè)務(wù)或項(xiàng)目的特點(diǎn)，規(guī)定所引用概念的定義，然后以確認(rèn)與計(jì)量為中心并兼顧披露，對(duì)圍繞該業(yè)務(wù)或項(xiàng)目有可能發(fā)生的各種問題做出處理的規(guī)范。會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相同之處在于兩者均屬于行政法規(guī)性的規(guī)范性文件，均對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、披露或報(bào)告等作出規(guī)定，均由財(cái)政部制定并公布，均在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施，所以同屬于國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度的組成部分。兩者之間的不同之處表現(xiàn)在以下幾方面。

首先，適用范圍不同。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大多只適用于股份有限公司，有些也適用于其他企業(yè)。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》適用于除金融保險(xiǎn)企業(yè)以外的所有符合條件的大、中型企業(yè)。

其次，側(cè)重點(diǎn)不同。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、披露或報(bào)告方面作了原則性的規(guī)范。側(cè)重于確認(rèn)和計(jì)量，重點(diǎn)規(guī)范會(huì)計(jì)決策過程。而會(huì)計(jì)制度則側(cè)重于對(duì)會(huì)計(jì)要素的記錄和報(bào)告作可操作性規(guī)范，確認(rèn)和計(jì)量的內(nèi)容只是體現(xiàn)在會(huì)計(jì)科目及使用說(shuō)明中。即會(huì)計(jì)制度重點(diǎn)規(guī)范會(huì)計(jì)的行為與結(jié)果。

再次，結(jié)構(gòu)體系不同。統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度自成體系，它由三個(gè)層次構(gòu)成：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為第一層次；在此基礎(chǔ)上，分別一般企業(yè)、金融保險(xiǎn)企業(yè)、小企業(yè)建立各自操作性較強(qiáng)的有關(guān)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、具體賬務(wù)處理和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制和對(duì)外提供辦法；對(duì)于各個(gè)行業(yè)、企業(yè)專業(yè)性較強(qiáng)的特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，財(cái)政部將陸續(xù)制定專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法。而各具體準(zhǔn)則之間相互獨(dú)立，分別就企業(yè)的某項(xiàng)業(yè)務(wù)或某一方面核算內(nèi)容作出規(guī)定。

最后，規(guī)范形式不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范形式、語(yǔ)言表述比較符合國(guó)際通用形式，并已構(gòu)成國(guó)際通用會(huì)計(jì)慣例的一個(gè)組成部分。而會(huì)計(jì)制度的科目、報(bào)表式的規(guī)范形式則符合我國(guó)廣大會(huì)計(jì)人員長(zhǎng)期形成的思維方式和習(xí)慣，具有明顯的中國(guó)特色。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的必然性和可行性

1、經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同

20世紀(jì)90年代以后，世界經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)明顯加快，國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際投資以及跨國(guó)公司均呈現(xiàn)良好的發(fā)展態(tài)勢(shì)，資本市場(chǎng)日益壯大，跨國(guó)兼并活動(dòng)日益頻繁并愈演愈烈，資本流動(dòng)也日漸迅速。在這種情況下，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的要求也就越來(lái)越迫切。

首先，經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展趨勢(shì)，促進(jìn)了區(qū)域或全球資本市場(chǎng)的加速形成。根據(jù)1998年底的情況，在倫敦證券交易所的股票市價(jià)總額中，有70%來(lái)自于非英國(guó)公司；德國(guó)證券交易所上市公司中，有80%來(lái)自于60多個(gè)國(guó)家的非德國(guó)公司；在美國(guó)證券交易委員會(huì)登記的13000家公司中，有1000多家為外國(guó)公司；在多倫多證券交易所，有58家外國(guó)公司上市?！坝捎诟髻Y本市場(chǎng)之間的聯(lián)系日益緊密，投資者和公司都在不斷尋找跨越國(guó)界的機(jī)會(huì)，因此對(duì)世界通用商業(yè)語(yǔ)言的要求也就更為迫切?！?/p>

其次，經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展趨勢(shì)導(dǎo)致了全球企業(yè)兼并步伐的加快。僅在1999年，全球企業(yè)購(gòu)并總金額就猛增至3.31萬(wàn)億美元，超過了1990年至1995年的并購(gòu)總額之和。然而，在世界購(gòu)并浪潮中，由于缺乏全球通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，造成了企業(yè)財(cái)務(wù)信息不可比，浪費(fèi)了時(shí)間和精力。在最著名的德國(guó)戴姆勒—奔馳（Daimler-Benz）案例中，戴姆勒公司1993年的經(jīng)營(yíng)情況，按德國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算是1.68億美元的利潤(rùn)，而按照美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則計(jì)算，卻是大約10億美元的巨額虧損。兩者差距之懸殊，令人咋舌！因此，各國(guó)政府、有關(guān)國(guó)際機(jī)構(gòu)均意識(shí)到，減少各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異、推動(dòng)各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，對(duì)于提供可比、透明的財(cái)務(wù)信息是至關(guān)重要的。

最后，國(guó)際金融危機(jī)的爆發(fā)，加快了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的步伐。雖然產(chǎn)生金融危機(jī)的原因較為復(fù)雜，但一些國(guó)家金融和會(huì)計(jì)監(jiān)管體系不健全、會(huì)計(jì)和信息披露制度不完善、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量較差等肯定都是重要的原因。如果沒有正確采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表未能及時(shí)提供有用信息，以幫助會(huì)計(jì)信息使用者分析引發(fā)金融危機(jī)的各種重要因素，就會(huì)嚴(yán)重降低公司和銀行財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度。如今，全世界的投資者對(duì)跨國(guó)投資，尤其是對(duì)亞洲、非洲和拉丁美洲等發(fā)展中國(guó)家的投資變得更為慎重；同時(shí)，世界銀行等一些國(guó)際開發(fā)銀行也相繼對(duì)貸款國(guó)家和企業(yè)提出了按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供財(cái)務(wù)信息的要求。

因此，制定全球通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并促進(jìn)各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同化，是世界經(jīng)濟(jì)一體化和資本市場(chǎng)全球化的必然要求，也是經(jīng)濟(jì)危機(jī)及其他事件的教訓(xùn)對(duì)加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管、提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的推動(dòng)所帶來(lái)的結(jié)果。

2、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的改組為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同提供了可能

眾所周知，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）自1973年成立以來(lái)，為制定和推廣國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出了令人矚目的貢獻(xiàn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則亦受到了日益普遍的應(yīng)用。然而當(dāng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被推薦到擁有世界上最大資本市場(chǎng)的美國(guó)應(yīng)用時(shí)，卻遇到了挑戰(zhàn)。這種挑戰(zhàn)一方面來(lái)自于IASC組織結(jié)構(gòu)的缺陷；另一方面來(lái)自于美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的競(jìng)爭(zhēng)。

就IASC的機(jī)構(gòu)性質(zhì)而言，它是一個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)界的國(guó)際組織，會(huì)員代表全部來(lái)自于會(huì)計(jì)職業(yè)界和大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，經(jīng)費(fèi)也主要由IASC理事會(huì)的會(huì)員所在機(jī)構(gòu)和國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）提供。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既缺乏像美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）得到證券交易委員會(huì)（SEC）那樣的“實(shí)質(zhì)性權(quán)威支持”，也缺乏像有些國(guó)家所采用的行政或法律制度保障的強(qiáng)制性，因此其應(yīng)用能力受到很大的限制。IASC要求其會(huì)員盡最大努力說(shuō)服本國(guó)政府、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定團(tuán)體、證券管理機(jī)構(gòu)和工商企業(yè)界在財(cái)務(wù)報(bào)表的所有重大方面遵守國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但限于IASC組織機(jī)構(gòu)的性質(zhì)和會(huì)員的影響力，使國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性大打折扣。目前，西方主要發(fā)達(dá)國(guó)際的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)已從初期的屬于會(huì)計(jì)職業(yè)機(jī)構(gòu)的組織發(fā)展成為獨(dú)立的民間組織，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要在一個(gè)主權(quán)國(guó)家中應(yīng)用往往需要經(jīng)過該國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的認(rèn)可，IASC如果不直接與各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)保持直接的聯(lián)系，就很難推動(dòng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在全世界的推廣也將會(huì)舉步維艱。

另一方面，長(zhǎng)期以來(lái)美國(guó)對(duì)IASC的努力并不以為然。美國(guó)自認(rèn)為制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史最為悠久，花費(fèi)的人力、物力和財(cái)力最多，美國(guó)GAAP最為詳細(xì)和完善，準(zhǔn)則制定程序也最為充分、公開和獨(dú)立。美國(guó)憑借其政治地位、經(jīng)濟(jì)實(shí)力以及最大資本市場(chǎng)所在國(guó)的優(yōu)勢(shì)，以“高質(zhì)量”為借口，阻礙國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在美國(guó)資本市場(chǎng)的應(yīng)用，同時(shí)又竭力擴(kuò)展美國(guó)GAAP在世界范圍內(nèi)的影響。在2001年IASC改組以前，美國(guó)FASB只是以觀察員的身份參加IASC的理事會(huì)，基本沒有介入IASC的工作，也沒有真心支持IASC的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此事實(shí)上造成了IASC與FASB的兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)在國(guó)際資本市場(chǎng)上割據(jù)的局面。一些歐洲國(guó)家的證券交易所，還同時(shí)允許應(yīng)用本國(guó)準(zhǔn)則、美國(guó)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表。經(jīng)過多年的發(fā)展與改革，實(shí)際上國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已由原先作為各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“協(xié)調(diào)者”變成“全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”制定者。

三、會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兼容并蓄——我國(guó)現(xiàn)階段企業(yè)會(huì)計(jì)改革的合理模式

正是由于會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著上述眾多差異，兩者之間有著各自的側(cè)重點(diǎn)和不同的作用，但又都無(wú)獨(dú)自承擔(dān)規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)核算的能力。所以，我國(guó)現(xiàn)階段乃至今后相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共同承擔(dān)規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)核算將是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。問題在于兩者是否兼容？是否應(yīng)該彼此替代？是否符合會(huì)計(jì)國(guó)際化的要求？這有待于我們深入研究。

我國(guó)已加入國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)，并成為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀察員，隨著我國(guó)加入世界貿(mào)易組織，外國(guó)公司和外國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所將大舉進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)，同時(shí)我國(guó)企業(yè)也要走出國(guó)門，到世界資本市場(chǎng)融資，所有這些都要求我國(guó)加快會(huì)計(jì)改革的步伐，順應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)際化的潮流。那么，我國(guó)會(huì)計(jì)如何改革？能否照搬美國(guó)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）制定并公布的上百項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)取代目前使用的會(huì)計(jì)制度？答案顯然是否定的。

首先，從發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展歷史情況看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展逐步制定的，要建立一套相對(duì)完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要幾代人的不懈努力。而我國(guó)目前只有13個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足需要。

其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常只作原則性規(guī)定，不可能像會(huì)計(jì)制度那樣詳細(xì)具體。以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)規(guī)范的唯一或主要形式，要求會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師有比較高的素質(zhì)，以便在會(huì)計(jì)和審計(jì)過程中根據(jù)準(zhǔn)則的原則性要求發(fā)揮專業(yè)判斷。但是，我國(guó)大部分會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較陌生，難以把握，尚不具備這樣的專業(yè)素質(zhì)。

最后，西方一些實(shí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般由有關(guān)機(jī)構(gòu)或職業(yè)團(tuán)體制定并公布，作為公眾普遍接受和認(rèn)可的會(huì)計(jì)原則，不具有法規(guī)性和強(qiáng)制性，執(zhí)行中具有較大的靈活性，這也不符合我國(guó)的國(guó)情。

通過會(huì)計(jì)立法來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)行為是我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的重要特征。我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范采用“制度”的形式，不但由來(lái)已久，而且制度向來(lái)被認(rèn)為是法規(guī)的組成部分，具有明顯的統(tǒng)一性和強(qiáng)制性?？梢?，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則代替會(huì)計(jì)制度，以我國(guó)現(xiàn)有的條件為時(shí)尚早。反之，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所擁有的針對(duì)性、專業(yè)性、通用性等獨(dú)自的魅力和特殊的作用也是會(huì)計(jì)制度所無(wú)法替代的。正因?yàn)槿绱?，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》就是在充分吸收《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和我國(guó)已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精華的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況制定的?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》的發(fā)布施不但不會(huì)取代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，反而會(huì)加快具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定步伐需要。發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的同時(shí)發(fā)布了“租賃”、“借款費(fèi)用”、“無(wú)形資產(chǎn)”三個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，修訂了“投資”、“債務(wù)重組”、“非貨幣性交易”、“現(xiàn)金流量”、“會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正”五個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是有力的證明，正如著名的會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授所講的那樣，準(zhǔn)則與制度無(wú)所謂孰優(yōu)孰劣，兩者只是側(cè)重點(diǎn)不同，只要在內(nèi)容上借鑒國(guó)際通用的會(huì)計(jì)慣例，吸取世界上先進(jìn)的會(huì)計(jì)處理和信息披露的技術(shù)，牢牢把握三個(gè)“有利于”的基本思想，即：有利于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性；有利于報(bào)表的閱讀、理解和運(yùn)用；有利于監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)督。并且認(rèn)真處理好制度與準(zhǔn)則的合理分工，不要出現(xiàn)過于明顯過于突出的矛盾，即使出現(xiàn)矛盾，也要隨時(shí)用補(bǔ)充規(guī)定來(lái)調(diào)整。這樣，會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并用，不能不說(shuō)是我國(guó)現(xiàn)階段企業(yè)會(huì)計(jì)改革的合理模式。