韋 波 郭 芳

（1、南京醫(yī)科大學(xué)第一附屬醫(yī)院 江蘇 南京 2100002、北京交通大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 北京 100000）

一、新醫(yī)院會計制度的改革背景及其含義

我國舊的醫(yī)院會計制度發(fā)布于1998年，自1999年1月1日起施行。該制度發(fā)布實施以來，對于規(guī)范公立醫(yī)院的會計行為發(fā)揮了積極作用，但隨著我國社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，其在運行中已顯露出諸多問題：一是醫(yī)院會計制度滯后于國庫集中支付、政府收支分類、國有資產(chǎn)管理等財政改革；二是資產(chǎn)價值不真實，既不利于反映固定資產(chǎn)的損耗情況，也不能如實反映固定資產(chǎn)的實際價值；三是醫(yī)療、藥品收支核算不匹配；四是醫(yī)療成本核算體系不健全；五是一些重要業(yè)務(wù)和事項核算混亂；六是會計科目、報表體系不完善。

為適應(yīng)醫(yī)療衛(wèi)生體制和財政、財務(wù)管理體制改革的不斷深入，適應(yīng)醫(yī)改的需要。2009年3月，中共中央、國務(wù)院下發(fā)《關(guān)于深化醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的意見》，標(biāo)志著新醫(yī)改方案正式出臺?！兑庖姟访鞔_提出要推進公立醫(yī)院管理體制改革、建立規(guī)范的公立醫(yī)院運行機制，并在具體措施中提出要進一步完善公立醫(yī)院的財務(wù)、會計管理制度，嚴(yán)格預(yù)算管理，加強財務(wù)監(jiān)管和運行監(jiān)督。2011年1月l8日，財政部出臺了新的《醫(yī)院會計制度》及《醫(yī)院財務(wù)制度》。它是根據(jù)《中華人民共和國會計法》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》制定的，適用于中華人民共和國境內(nèi)的各類獨立核算的公立醫(yī)院，包括綜合醫(yī)院，中醫(yī)院、專科醫(yī)院、門診部、療養(yǎng)院等，企事業(yè)單位、社會團體及其他社會組織舉辦的非營利醫(yī)院也可參照執(zhí)行。城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心（站）、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)執(zhí)行其他制度。新《醫(yī)院會計制度》自2011年7月1日起在公立醫(yī)院改革國家聯(lián)系試點城市施行，自2012年1月1日起在全國施行。1998年11月17日財政部、衛(wèi)生部印發(fā)的《醫(yī)院會計制度》（財會字[1998]58號）同時廢止。新的《醫(yī)院會計制度》更加全面地體現(xiàn)了公立醫(yī)院的特點，為加強醫(yī)院財務(wù)收支管理和成本核算、推行績效考核、更好地規(guī)范醫(yī)療機構(gòu)運行有著重大的意義。

二、醫(yī)院新會計制度亮點

1、根據(jù)職能定位，明確制度適用范圍。將職能定位為危重急癥和疑難病癥、科教等綜合職能；補償政策規(guī)定為主要用于基本建設(shè)和設(shè)備購置，扶持重點學(xué)科發(fā)展，符合國家規(guī)定的離退休人員費用，政策性虧損，承擔(dān)的公共衛(wèi)生服務(wù)任務(wù)。

2、落實醫(yī)改意見，強化預(yù)算約束。明確了國家對醫(yī)院實行“核定收支、定向補助、超支不補、結(jié)余按規(guī)定使用”的預(yù)算管理辦法。地方可結(jié)合本地實際，對有條件的醫(yī)院開展“核定收支、以收抵支、超支上繳、差額補助、獎懲分明”等多種管理辦法的試點。主管部門（或舉辦單位）應(yīng)會同財政部門制定績效考核辦法，對醫(yī)院預(yù)算執(zhí)行、成本控制以及業(yè)務(wù)工作等情況進行綜合考核評價。

3、完善財務(wù)管理體制，規(guī)范財務(wù)行為。醫(yī)院實行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、集中管理”的財務(wù)管理體制；三級醫(yī)院須設(shè)置總會計師，其他醫(yī)院可根據(jù)實際情況參照設(shè)置。在負(fù)債和大型固定資產(chǎn)購置、對外投資等方面嚴(yán)格控制：醫(yī)院原則上不得借入非流動負(fù)債，大型固定資產(chǎn)購置、對外投資必須經(jīng)過充分的可行性論證，按照有關(guān)規(guī)定報經(jīng)主管

4、科學(xué)梳理會計要素分類。體現(xiàn)固定資產(chǎn)凈值；將支出按照用途劃分為五類；取消固定基金、修購基金；將醫(yī)藥收入合并。

5、強化成本管理。進一步明確了成本核算的原則、對象及成本歸集和轉(zhuǎn)移的方法；充實了成本分析和成本控制的內(nèi)容；為正確反映正常業(yè)務(wù)活動的成本和管理水平，明確了在進行醫(yī)院成本核算時不應(yīng)計入成本范圍的開支；將成本控制目標(biāo)、預(yù)算執(zhí)行情況作為醫(yī)院及其科室績效考核的重要內(nèi)容，作為財政補助安排的重要依據(jù)。

6、完善科目體系，改建財務(wù)報告與分析。新的醫(yī)院會計制度完善了會計科目，使醫(yī)院管理者、政府部門和大眾看得到、看的懂。規(guī)定醫(yī)院年度財務(wù)報告應(yīng)經(jīng)過注冊會計師審計有利于內(nèi)部管理，醫(yī)院管理者做到心中有數(shù)有利于外部監(jiān)管、審計監(jiān)督、行政監(jiān)督、輿論監(jiān)督和社會監(jiān)督

三、醫(yī)院新會計制度中存在的主要問題

1、新舊會計制度的銜接問題。新的會計制度實行必然會和舊的會計制度形成沖突，處理好新舊會計制度的銜接，是一個很重要的問題。如果銜接不好，就會出現(xiàn)醫(yī)院賬目不清楚，科目錄入錯誤，致使當(dāng)期財務(wù)報表不準(zhǔn)確，引起外界質(zhì)疑。所以如何處理新會計制度和舊會計制度銜接也是醫(yī)院財務(wù)工作者要解決的一個重大問題。例如新制度設(shè)置了“短期借款”、“預(yù)收醫(yī)療款”、“預(yù)提費用”、“長期借款”、“長期應(yīng)付款”科目，其核算內(nèi)容與原賬中上述相應(yīng)科目的核算內(nèi)容基本相同。轉(zhuǎn)賬時，應(yīng)將原賬中上述科目的余額直接轉(zhuǎn)入新賬中相應(yīng)科目。

2、藥品計價問題和醫(yī)療賠償問題。新會計制度規(guī)定醫(yī)院在進行藥物發(fā)出時應(yīng)采用個別計價法。從會計學(xué)的角度上來看，個別計價法適用于品種數(shù)量少，單位價值高的存貨，由于醫(yī)院的存貨品種多，收發(fā)頻繁，價格浮動大，可見個別計價法不適用于醫(yī)院對藥品的管理，新會計制度的規(guī)定加大了財務(wù)人員和倉庫管理人員的工作量，會計處理效率低。

在新形勢下人們的生活水平得到提高，因而人們更加看重個人的身體健康，患者對醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量要求也越來越高，于是在醫(yī)院中往往存在醫(yī)療訴訟案件，醫(yī)院的賠償金額也逐年增高。從目前情況來看，大部分醫(yī)院都沒有建立起醫(yī)療賠償制度，新會計制度下并沒有明確規(guī)定醫(yī)療賠償款是通過“其他支出”還是“醫(yī)療成本”計入支出。盡管醫(yī)院新會計制度增設(shè)了“預(yù)計負(fù)債”的科目，但是未明確規(guī)定醫(yī)療賠償款是否都需要通過該科目進行核算。

3、科目細(xì)化問題。新會計制度規(guī)定醫(yī)院對外投資獲取的利益通過“其他業(yè)務(wù)收入”的明細(xì)科目——“投資收益”進行核算，這樣就不利于領(lǐng)導(dǎo)對投資進行評價。同時目前醫(yī)院的規(guī)模都在不斷的擴大中，醫(yī)院都開始用應(yīng)付票據(jù)來調(diào)劑資金，在“應(yīng)付賬款”下設(shè)“應(yīng)付票據(jù)”明細(xì)科目，但在報表中未能直觀反映應(yīng)付票據(jù)項目的余額。應(yīng)付票據(jù)是醫(yī)院的一項負(fù)債，如果醫(yī)院沒有到期償還，就會影響醫(yī)院的信譽。

4、權(quán)責(zé)發(fā)生制的執(zhí)行不到位。醫(yī)院和一般的事業(yè)單位不一樣，資金的使用效率需要靠成本的核算來提高。醫(yī)院處于企事業(yè)單位會計制度的框架下，雖然說權(quán)責(zé)發(fā)生制有了部分的應(yīng)用，但是應(yīng)用的范圍比較狹隘，有執(zhí)行不到位的弊端。新會計制度要求下待攤費用使用要完全，權(quán)益性支出和資本化支出也要劃分準(zhǔn)確，這和權(quán)責(zé)發(fā)生制息息相關(guān)，如果權(quán)責(zé)發(fā)生制不能很好地執(zhí)行到位，這幾個方面都不能很好地量化，成本精細(xì)化核算的要求就不能實現(xiàn)。

5、部分會計人員沒有盡快轉(zhuǎn)變思路。隨著醫(yī)院新會計制度的推行，需要醫(yī)院財務(wù)工作者及時轉(zhuǎn)變思路，深入學(xué)習(xí)新的會計制度，盡快用新會計制度要求自己，完成工作。在新會計制度的推行下，醫(yī)院的部分會計人員還不適應(yīng)新的轉(zhuǎn)變，仍采用傳統(tǒng)的方法和思維進行會計處理，對新制度的內(nèi)容不理解或發(fā)生歧義，這樣就增加了醫(yī)院會計制度下的會計處理停留在過去的水平，甚至導(dǎo)致更多的失誤。

四、如何改進新會計制度中出現(xiàn)的問題

1、做好新舊財務(wù)制度的銜接。新的醫(yī)院會計制度相比較舊的制度來說，對一些細(xì)節(jié)做了相關(guān)的修改，例如醫(yī)院為購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等所使用的財政補助、科教項目資金應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為對沖基金，并且要在計提資產(chǎn)折舊、攤銷等時予以沖減。醫(yī)院應(yīng)將舊的會計制度下在賬的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)賬面余額由財政補助、科教項目資金形成的金額追溯確認(rèn)為對沖基金。對出租出去房屋和建筑物、無形資產(chǎn)以外的確實難以追溯的固定資產(chǎn)，至少應(yīng)當(dāng)按照以下范圍追溯確認(rèn)對沖基金：1999年1月1日以后以固定資產(chǎn)入賬并且執(zhí)行新制度前仍在賬的資產(chǎn)。這些都是新的會計制度下所發(fā)生的變化，通過這種變化，就可以清楚地分清醫(yī)院資產(chǎn)是屬于財政資金還是非財政資金，確保了財務(wù)的透明性和反映的準(zhǔn)確性，合理性。

2、增設(shè)減值準(zhǔn)備科目。針對醫(yī)院沒有設(shè)置減值準(zhǔn)備科目應(yīng)增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“存貨跌價準(zhǔn)備”、“長期債權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的科目，參照企業(yè)會計制度的實行加強對固定資產(chǎn)的管理，定期對資產(chǎn)進行減值測試，并對價值高的存貨聘請專家進行資產(chǎn)評估，提高醫(yī)院會計信息的質(zhì)量。

3、改用移動加權(quán)平均法對藥品計價，預(yù)提醫(yī)療事故賠償金。醫(yī)院的藥物種類多，收發(fā)頻繁，單位成本差異大，從會計的角度來看適用于移動加權(quán)平均法，在計算機科學(xué)信息發(fā)達(dá)的形勢下建議醫(yī)院可以采用成熟穩(wěn)定的HIS系統(tǒng)進行藥物計價，以確保醫(yī)院能夠真實客觀地反映藥物的平均單位成本，并能夠及時準(zhǔn)確了解醫(yī)院藥物的發(fā)出與結(jié)存狀況，不僅減輕了醫(yī)院工作人員的勞動程度，而且提高了工作效益。根據(jù)會計的謹(jǐn)慎性原則，醫(yī)院應(yīng)通過“預(yù)計負(fù)債”科目預(yù)提醫(yī)療事故賠償金，這樣就能更加真實地反映醫(yī)院當(dāng)期的成本支出。同時應(yīng)該認(rèn)真分析醫(yī)療糾紛的風(fēng)險程度，確定合理的計提比例算出醫(yī)療事故的賠償金額，計提時借記“醫(yī)療支出—醫(yī)療事故賠償金”，貸記“預(yù)計負(fù)債—醫(yī)療事故賠償準(zhǔn)備金”。

4、單獨設(shè)“應(yīng)付票據(jù)”、“投資收益”科目。醫(yī)院應(yīng)該棄置“應(yīng)付票據(jù)”、“投資收益”這些明細(xì)科目，單獨設(shè)置“應(yīng)付票據(jù)”、“投資收益”會計科目。應(yīng)付票據(jù)應(yīng)單獨反映在報表上，并加強票據(jù)管理，當(dāng)藥物或其他設(shè)備在采購的過程中需要簽發(fā)的，都要經(jīng)過審批，合理控制醫(yī)院的負(fù)債規(guī)模；同時要遵守新會計制度下投資回報風(fēng)險控制原則，記錄醫(yī)院長期股權(quán)投資的現(xiàn)金股利、持有期間、利息收入情況，并進行投資決策分析，加強對投資放益、分配等的監(jiān)督，確保資產(chǎn)保值。

5、加強權(quán)責(zé)發(fā)生制的執(zhí)行。醫(yī)院財務(wù)工作者在工作的過程中要嚴(yán)格按照新財務(wù)制度的標(biāo)準(zhǔn)來要求自己，不能停滯不前，要具備與時俱進的精神，同時醫(yī)院要制定相關(guān)的監(jiān)督部門對財務(wù)進行不定期和定期的監(jiān)督工作，保證財務(wù)制度執(zhí)行的嚴(yán)格性和財務(wù)操作的準(zhǔn)確性。在新的會計制度下，將待攤費用盡量實現(xiàn)完全使用，資本化支出和權(quán)益性支出要界定清楚、準(zhǔn)確，為成本核算精細(xì)化奠定堅實的基礎(chǔ)。

6、提高財會人員綜合素質(zhì)。新會計制度的實施對醫(yī)院的財務(wù)人員提出了更高的要求。比較舊的會計制度中，新會計制度里出現(xiàn)的差異，醫(yī)院財務(wù)工作者要及時的學(xué)習(xí)，對比兩者的關(guān)聯(lián)性和差異性，真正搞懂搞透兩者的關(guān)系。財會人員應(yīng)該從舊會計制度的執(zhí)行中轉(zhuǎn)變過來，迅速掌握和運用新會計制度中的新情況。醫(yī)院要加大對財會人員的培訓(xùn)支出，同時聘請專家解讀新制度的內(nèi)容，促進財會人員能夠深入了解新會計制度下醫(yī)療服務(wù)業(yè)務(wù)的流程。同時讓財會人員深入醫(yī)院各科室，了解各業(yè)務(wù)流程，進一步提升他們的綜合素質(zhì)和能力，將新會計制度的實施阻力降到最低。

五、結(jié)語

新的會計制度的實施是根據(jù)實際發(fā)展的需要，不斷完善的結(jié)果。醫(yī)院新會計制度的實施彌補了原制度的不足，但是在一些方面還是存在缺陷，醫(yī)院的財務(wù)工作者也應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)新的會計制度，使醫(yī)院財務(wù)操作更加合理化和簡單化，同時要不斷優(yōu)化執(zhí)行中存在的問題，以更好地促進醫(yī)療事業(yè)和衛(wèi)生事業(yè)的發(fā)展。

[1]唐焱：對新醫(yī)院會計制度相關(guān)問題的探討[J].財務(wù)會計，2012（1）.

[2]陳軍：淺談新醫(yī)院會計制度實施中的問題及其完善[J].當(dāng)代經(jīng)濟，2011（11）.

[3]崔桂芳：醫(yī)院新會計制度中存在的問題與改進意見[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2011（8）.