華中農(nóng)業(yè)大學(xué)審計(jì)處 鄒家驪

職業(yè)判斷能力的大小，在一定程度上代表著審計(jì)人員職業(yè)水平的高低，也是決定審計(jì)質(zhì)量的主要因素。職業(yè)判斷能力的差異對(duì)審計(jì)效益有著影響，一般而言，較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力意味著較高的審計(jì)效率。同時(shí)，職業(yè)判斷能力也影響著審計(jì)結(jié)論，通常來說，由不同審計(jì)人員做出的審計(jì)結(jié)論存在較大差異，有時(shí)甚至是得出相反的結(jié)論。無論國家審計(jì)準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則還是內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，都強(qiáng)調(diào)了審計(jì)職業(yè)判斷能力對(duì)審計(jì)效率、質(zhì)量等方面的極端重要。審計(jì)的職業(yè)判斷是一種能力，包括：分析能力，判斷能力，決策能力。這種能力受到一定的約束及各種準(zhǔn)則的約束；就整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目而言，審計(jì)職業(yè)判斷是一個(gè)決策的過程，即對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)、審計(jì)環(huán)境做出基本評(píng)價(jià)，然后決定實(shí)施方案和做出審計(jì)結(jié)論。有如下特征：

一、審計(jì)職業(yè)判斷是一個(gè)決策過程

審計(jì)職業(yè)判斷之所以重要，是因?yàn)樗且粋€(gè)決策過程。審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)所需做的專業(yè)判斷大致包括：確立審計(jì)重要性指標(biāo)、分析出審計(jì)工作的主要目標(biāo)、得出基本審計(jì)結(jié)論、評(píng)估審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制、選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序、確認(rèn)審計(jì)重點(diǎn)、評(píng)價(jià)審計(jì)測試結(jié)果、判斷財(cái)務(wù)報(bào)表是否能適當(dāng)公允地反映公司當(dāng)時(shí)的經(jīng)營狀況。

一般而言，審計(jì)過程分為計(jì)劃，實(shí)施，報(bào)告三個(gè)階段，審計(jì)職業(yè)判斷始終影響著這三個(gè)階段。計(jì)劃階段需要審計(jì)人員對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的重要性進(jìn)行評(píng)估和判斷，決策結(jié)果表現(xiàn)出對(duì)審計(jì)效率的影響。譬如，審計(jì)人員若不能對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)做出恰當(dāng)評(píng)估、對(duì)重要性水平做出客觀的判斷或認(rèn)定，那么就可能需要審計(jì)人員制定更為詳盡的審計(jì)程序和更多的審計(jì)證據(jù)。實(shí)施階段是考察審計(jì)人員專業(yè)判斷能力的重要階段，不僅要求審計(jì)人員熟練掌握審計(jì)方法，擁有挖掘?qū)徲?jì)線索和獲取審計(jì)數(shù)據(jù)的能力，也考察了審計(jì)人員對(duì)審計(jì)證據(jù)的理解和把握能力，這一階段的決策結(jié)果對(duì)保證審計(jì)質(zhì)量起著決定性的作用。審計(jì)報(bào)告階段，要求審計(jì)人員具有判斷問題性質(zhì)的能力，能夠做出客觀審計(jì)結(jié)論和審計(jì)評(píng)價(jià)，其決策結(jié)果直接影響審計(jì)結(jié)論。

每一步判斷、決策的正確與否直接關(guān)系到審計(jì)事項(xiàng)成敗，不同審計(jì)人員有不同的審計(jì)思維和審計(jì)程序。如：在從內(nèi)部控制制度入手查找重要審計(jì)線索方面，擁有較強(qiáng)職業(yè)判斷能力的審計(jì)人員將內(nèi)部控制制度看成是一個(gè)被審計(jì)單位自我監(jiān)督的鉗制機(jī)制，并通常認(rèn)為一個(gè)單位的內(nèi)控制度不健全或有效性差，那么這個(gè)單位就很有可能存在違規(guī)違紀(jì)的問題。正因?yàn)槿绱?，職業(yè)判斷力較強(qiáng)的審計(jì)人員常常以一個(gè)單位內(nèi)部控制制度評(píng)審為切入點(diǎn)，開展審計(jì)工作；更強(qiáng)的審計(jì)人員則重視對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的檢查，尤其是要對(duì)不相容職務(wù)控制、關(guān)鍵環(huán)節(jié)的執(zhí)行等程序進(jìn)行重點(diǎn)檢查，以測定內(nèi)控制度是否值得依賴，從而找出薄弱環(huán)節(jié)。

二、影響審計(jì)專業(yè)能力發(fā)揮的因素

審計(jì)是一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中進(jìn)行的，不同時(shí)期的經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及不同的審計(jì)目標(biāo)對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)判斷能力的影響不同。實(shí)踐中，審計(jì)項(xiàng)目要充分實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率就必須盡可能地降低相關(guān)影響因素。審計(jì)專業(yè)判斷能力充分發(fā)揮受以下因素影響：

（一）審計(jì)人員的專業(yè)能力以及受教育程度。一般而言，審計(jì)人員的專業(yè)能力、接受教育的程度受環(huán)境影響較小，但是它同社會(huì)的整體環(huán)境有著較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)關(guān)系。同社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序較為混亂或者貪腐較嚴(yán)重的環(huán)境相比，審計(jì)人員的專業(yè)能力接受教育程度對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的影響較在一個(gè)良好的經(jīng)濟(jì)秩序或者和諧社會(huì)大。審計(jì)判斷具有濃烈的主觀色彩，是審計(jì)人員一種思維方式。審計(jì)人員是審計(jì)判斷的主體，也是判斷信息的收集者更是最后審計(jì)判斷的終結(jié)者。其自身專業(yè)能力、知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、性格、心態(tài)等因素在很大程度上影響其專業(yè)判斷。審計(jì)人員有必要及時(shí)參加專業(yè)的知識(shí)培訓(xùn)，獲取最新的審計(jì)知識(shí)、審計(jì)準(zhǔn)則以及法律法規(guī)等，采用先進(jìn)的審計(jì)判斷輔助工具和現(xiàn)代審計(jì)方法進(jìn)行審計(jì)判斷。由于思維模式的影響，審計(jì)人員在審計(jì)中往往會(huì)不自覺地運(yùn)用職業(yè)判斷，對(duì)此審計(jì)的事項(xiàng)形成概念性的認(rèn)識(shí)，然后根據(jù)這種認(rèn)識(shí)采取判斷，此時(shí)審計(jì)人員需要采用“逆向思維”的方式進(jìn)行問題的處理，減少審計(jì)判斷的失誤。

審計(jì)人員個(gè)人的閱歷，經(jīng)驗(yàn)，知識(shí)的更新，審計(jì)環(huán)境等均對(duì)審計(jì)專業(yè)判斷能力的發(fā)揮產(chǎn)生著重要影響。科技的發(fā)展催生了計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)，但仍然不能低估或否認(rèn)審計(jì)職業(yè)判斷的作用。將計(jì)算機(jī)技術(shù)運(yùn)用到審計(jì)中，可以將許多原本繁雜、困難的工作變得異常輕松起來。尤其計(jì)算機(jī)還有著非凡的統(tǒng)計(jì)功能，能夠幫助審計(jì)人員方便分析數(shù)據(jù)，極大地提高了審計(jì)工作效率。但是，計(jì)算機(jī)不具備思維能力，它只能是輔助審計(jì)的工具，對(duì)被審單位的財(cái)務(wù)電子數(shù)據(jù)真實(shí)性、完整性判斷以及程序的選用都離不開審計(jì)人員的職業(yè)判斷。

（二）會(huì)計(jì)信息的模糊程度。審計(jì)人員與被審計(jì)單位之間是一種博弈的關(guān)系，被審計(jì)單位在披露會(huì)計(jì)信息時(shí)會(huì)表現(xiàn)出自身利益導(dǎo)向，例如提供不準(zhǔn)確的、模糊的會(huì)計(jì)信息，由于其掌握著信息的主動(dòng)權(quán)，使得審計(jì)人員在這場博弈中處于劣勢，使得審計(jì)人員無計(jì)可施，也使得審計(jì)人員無法知道一些隱藏起來的 “賬外賬”，增加了審計(jì)的不確定因素，使得審計(jì)專業(yè)判斷深受影響。

（三）審計(jì)職業(yè)的競爭以及政策的不完善。社會(huì)審計(jì)職業(yè)的競爭使得社會(huì)審計(jì)僅看中審計(jì)效率而忽略審計(jì)環(huán)節(jié)，造成審計(jì)人員取證不足和不準(zhǔn)確，影響審計(jì)的專業(yè)判斷。與此同時(shí)會(huì)計(jì)政策的可選擇性增加了虛假信息的產(chǎn)生，造成審計(jì)人員獲取信息的失真，增加了審計(jì)的難度，從而影響審計(jì)專業(yè)判斷。

（四）審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的獨(dú)立性。審計(jì)的本質(zhì)要求審計(jì)具有獨(dú)立性，獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂。獨(dú)立性分兩種行式，即行式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。前者要求審計(jì)機(jī)構(gòu)、人員同被審計(jì)單位相對(duì)獨(dú)立，這種獨(dú)立是看得見的，也就是說可以是人員關(guān)系、經(jīng)濟(jì)關(guān)系和組織關(guān)系獨(dú)立；后者是指審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在審計(jì)的各個(gè)環(huán)節(jié)均保持客觀公正的立場。國家審計(jì)、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)三者的獨(dú)立性是有區(qū)別的，比較而言，注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性最強(qiáng)，國家審計(jì)次之，內(nèi)部審計(jì)更次之。但國家審計(jì)對(duì)獨(dú)立性的保證政策最到位，如審計(jì)署規(guī)定的“八不準(zhǔn)”。

（五）審計(jì)隊(duì)伍的團(tuán)隊(duì)合作精神。審計(jì)小組能否發(fā)揮集體協(xié)同作戰(zhàn)的團(tuán)隊(duì)精神，必將對(duì)個(gè)人的職業(yè)判斷能力的發(fā)揮起著至關(guān)重要的作用。特別是在審計(jì)實(shí)施階段，工作中遇到問題能否相互溝通，相互提醒，收集的審計(jì)信息是否共享等，這些因素都直接關(guān)系到審計(jì)專業(yè)判斷的整體功效發(fā)揮。另一方面，復(fù)核型審計(jì)也是團(tuán)隊(duì)合作精神的一種體現(xiàn)，它可以在很大程度上減少由于某個(gè)審計(jì)人員的疏忽或者是經(jīng)驗(yàn)?zāi)芰Σ蛔愣斐傻膶徲?jì)判斷錯(cuò)誤等問題。

（六）審計(jì)項(xiàng)目的復(fù)雜程度。審計(jì)專業(yè)判斷的發(fā)揮在一定程度上受審計(jì)項(xiàng)目特點(diǎn)的影響。國外學(xué)者Gorry、Scott.Morton把審計(jì)任務(wù)分為三類：一是非機(jī)構(gòu)化任務(wù)：指那些獨(dú)特的、未被定義的并且沒有指南可以使用的問題；二是半結(jié)構(gòu)化任務(wù)：指重復(fù)的、被合理定義的，并有指南可以使用的問題；三是結(jié)構(gòu)化任務(wù)：指慣例、明確定義的問題。

三、不同準(zhǔn)則對(duì)職業(yè)判斷能力要求不同

美國的政府審計(jì)十分強(qiáng)調(diào)審計(jì)準(zhǔn)則的制定，并認(rèn)為 “審計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)所進(jìn)行的工作的質(zhì)量和充分性的總的衡量，它與審計(jì)師的專業(yè)資格有關(guān)”。我國審計(jì)學(xué)者一般認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)必須遵循的一種規(guī)范，是審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)所遵循的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。其來源是把審計(jì)實(shí)務(wù)中一般認(rèn)為應(yīng)遵循的慣例加以分析總結(jié)而成的原則。它并非由國家機(jī)關(guān)按照一定的法律程序頒布，不具備如其他法律法規(guī)那樣的強(qiáng)制力，但審計(jì)人員從事審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)必須遵守。各類審計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)突出特點(diǎn)就是強(qiáng)調(diào)了對(duì)審計(jì)師職業(yè)能力的要求。就我國而言：

《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備“調(diào)查研究、綜合分析、專業(yè)判斷、文字表達(dá)”能力。良好的專業(yè)判斷能力是審計(jì)人員規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)工作質(zhì)量。審計(jì)專業(yè)判斷對(duì)審計(jì)質(zhì)量起著至關(guān)重要的作用。例如，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，如果審計(jì)人員沒有一個(gè)很好的職業(yè)判斷能力，就不會(huì)在較復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中抓住重點(diǎn)，不能做出恰當(dāng)?shù)亩ㄐ?，并很可能引發(fā)兩種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) ：一是誤拒風(fēng)險(xiǎn)，就是就將不屬于領(lǐng)導(dǎo)人的問題而認(rèn)定是其問題；二是誤受風(fēng)險(xiǎn)，就是領(lǐng)導(dǎo)人有問題沒有審出來，而做出了肯定的評(píng)價(jià)，這兩種風(fēng)險(xiǎn)都導(dǎo)致審計(jì)錯(cuò)誤的結(jié)論。

《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》也對(duì)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)提出了相關(guān)指導(dǎo)，如“團(tuán)隊(duì)內(nèi)部的溝通、對(duì)環(huán)境未來發(fā)展趨勢的分析”。財(cái)政部頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第11、17、25號(hào)等等都不同程度的要求執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師要不斷提高職業(yè)判斷能力，要求其必須不斷學(xué)習(xí)、掌握上述準(zhǔn)則。只有掌握相關(guān)準(zhǔn)則，達(dá)到這些準(zhǔn)則所要求的職業(yè)判斷能力，職業(yè)注冊會(huì)計(jì)師才能對(duì)審計(jì)事項(xiàng)中的如被審計(jì)單位是否具備經(jīng)營能力，其會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允表達(dá)等事項(xiàng)進(jìn)行客觀判斷。雖然準(zhǔn)則提供了指導(dǎo)，但它并不能提供所有解決問題的方法，特別是在審計(jì)準(zhǔn)則還需不斷完善的情況下，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)職業(yè)判斷彰顯出其存在的價(jià)值。

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