李玉豐，王愛群

(1.長春建筑學院 管理學院，長春 134000;2.吉林大學 管理學院，長春 130025)

管理會計與財務會計作為會計系統(tǒng)的兩個獨立分支，都是對會計主體經濟活動的反映，基于相同的經濟背景，二者能否實現(xiàn)融合是會計理論研究的重要課題。

1 管理會計與財務會計融合的障礙

財務會計和管理會計要達到融合，理論上必須滿足一個基本條件:服務對象趨同(李琳，2006)［1］。管理會計作為企業(yè)進行經營管理的決策工具，它的服務對象主要是企業(yè)內部管理者，如企業(yè)管理當局、各職能部門、職工以及董事會等。針對企業(yè)在經營過程中遇到的特定問題，會計人員經過分析研究后向企業(yè)內部各級管理人員提供有關信息，目的在于提高企業(yè)的經濟效益，獲取盡可能多的利潤，這個目標適合于任何條件下的商品化和市場經濟。管理會計的方法雖然靈活多樣，但都是圍繞利潤及相關變量的關系展開的，目的在于確定利潤極值以及多種經濟因素變化規(guī)律及其對利潤水平的影響。財務會計是報告系統(tǒng)，其工作目標主要為企業(yè)外部使用者服務，如國家宏觀經濟管理部門、投資者、債權人和稅務部門等，側重點則在于根據(jù)日常的業(yè)務記錄登記賬簿，定期編制財務報表，向企業(yè)外部有利害關系的團體和個人報告企業(yè)財務狀況和經營成果。

財務會計與管理會計的融合，會計信息成為公共產品，存在“搭便車”問題。財務會計作為對外會計，從特征上分析，財務會計信息具有公共產品的兩個特征，即消費上的非排他性和非競爭性。這一屬性帶來一個問題——搭便車，即信息使用者享受了會計信息的好處，卻不愿分擔會計信息的生產成本，而依賴他人對生產成本的承擔，由此產生會計主體供給不足或會計信息使用者需求過度，導致會計信息市場失衡。管理會計是對內會計，從特征上分析，其具有排他性和競爭性。管理會計信息只被內部管理人員使用，排除了“搭便車”問題。財務會計與管理會計融合，從而使得管理會計信息也成為公共產品，將導致“搭便車”行為從財務會計信息擴展到管理會計信息。由于“搭便車”問題，會計信息的供給水平將會遠遠低于最優(yōu)水平，導致信息失真。

2 管理會計與財務會計融合的可行性

管理會計與財務會計的融合，是會計環(huán)境和信息使用者需求雙重變化的必然要求。劉亞錚、蔣振威(2006)從會計理論發(fā)展的兩個基本動力:社會經濟環(huán)境和會計信息使用者信息需求的角度，論證了ERP管理系統(tǒng)為管理會計與財務會計走向融合提供了可能。［2］孫曉民(2003)分別從公司治理變遷的視角分析了財務會計目標的變遷、從企業(yè)管理理論發(fā)展的視角分析了管理會計目標的變遷，指出:①“利益相關者”共同治理模式下，企業(yè)內部管理者也成為財務會計重要的服務對象;②戰(zhàn)略管理的發(fā)展要求管理會計的服務對象向外部擴展;③財務會計與管理會計服務對象的融合為財務會計和管理會計最終融合創(chuàng)造條件。［3］

管理會計與財務會計融合，是兩者核算內在規(guī)律一致性的必然要求。張瓊(2009)指出，財務會計與管理會計核算流程相似，主要差異是原始信息處理方法不一致，通過合并原始信息源，兩者的融合是可以實現(xiàn)的;通過構建融合模型，驗證了成本核算中管理會計與財務會計融合的可行性。［4］徐玉德(2002)、王珍玉(2011)等分析了管理會計與財務會計融合的理論基礎，指出財務會計、管理會計目標一致，統(tǒng)一服務于現(xiàn)代企業(yè)會計管理的總體要求;［5］財務會計、管理會計目標服務對象相同，共同為實現(xiàn)企業(yè)內部經營管理的目標和滿足外部各利益相關者的要求服務。［6］

關于會計信息成為公共產品后的“搭便車”問題，梅世強(2008)認為，純粹的市場機制無法解決公共產品的市場均衡問題，可行的方案是實行政府規(guī)制。［7］由政府制訂會計信息市場生產規(guī)制，強制要求會計主體支付信息生產成本，按照政府規(guī)制的數(shù)量、質量和時間對外披露會計信息產品，消費者均免費消費同等數(shù)量、相同質量標準的會計信息。這一機制，一方面可以遏制會計主體會計信息生產的不足和選擇性披露動機，另一方面將所有會計信息生產者都置于一個統(tǒng)一的市場平臺上，最大程度地減少由于會計信息失真對競爭優(yōu)勢的損害。同時，也能一定程度地限制會計信息消費者對會計信息的不合理需求。

關于管理會計和財務會計融合的兩個至關重要的問題——會計信息質量與成本效益的論證，相關研究不多。基于上述研究，本文對管理會計和財務會計融合的有效性進行了價值評價。

3 管理會計與財務會計融合的價值評價

3.1 價值評價內涵

各學科各流派對“價值”存在諸多定義，一般認為“有用性”或“滿足主體需求的能力和程度”是價值的基本特征。會計所具有的滿足人類經濟社會發(fā)展需要的客觀屬性決定了會計具有價值。會計價值是會計滿足信息用戶信息需求的能力和程度。

價值工程理論中的價值是作為對產品或服務的評價尺度提出來的，它對價值的剖析基于功能和成本兩個方面，功能又由質量和性能構成。麥爾斯認為“價值”是指在保證質量和性能前提下可提供的某種功能所需的最低成本費用。

價值工程理論從生產行為和消費行為兩個角度評判價值。從消費行為分析，消費者既要考慮商品的性能、質量是否滿足自身的需要，又要考慮購買這種商品的價格以及使用成本。從生產行為分析，生產者則考慮如何以更低的成本生產出在質量和性能上滿足用戶需要的產品。供需雙方評價一種產品或服務的價值均集中于評價質量、性能和成本3個因素，價值在量上最終是質量、性能和成本的函數(shù)。申香華(2009)指出，根據(jù)價值工程理論，會計價值評價的實踐模型應該包括會計信息質量、會計信息數(shù)量和會計信息成本三個維度。［8］

3.2 會計信息質量評價

會計信息質量評價的一個視角是“用戶需求觀”。根據(jù)這一觀點，會計信息質量是指會計信息應該具備怎樣的特征才能有用。由于會計信息用戶構成的多元性，必然導致會計信息需求的多樣化，這也導致描述會計信息滿足用戶需求程度的質量特征存在不同觀點。比如:FASB在第2號《財務會計概念公告》中規(guī)定(葛家澍，1984):相關性和可靠性是會計信息的兩個重要特征。［9］IASB在關于《編制提供財務報表的框架》中規(guī)定(李昉，2003):會計信息必須具備“可理解性、相關性、重要性、可靠性、可比性”幾個特征。［10］除了以上幾個信息質量要求之外，IASB還要求企業(yè)在編制會計報告和處理會計事項時，還應遵守如實反映、實質重于形式、中立性、謹慎和完整性原則。從會計工作人員的態(tài)度和方法上保證會計信息的質量。我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》將“可靠性、相關性、可理解性、可比性”作為最重要的質量特征?；凇坝脩粜枨笥^”視角，可靠性和相關性是諸多會計信息質量特征中最重要的兩個。

可靠性體現(xiàn)為會計信息真實可靠、內容完整，不僅是關鍵的質量特征，其重要性更居于首位。虛假的、殘缺的會計信息，對會計信息使用者而言，不僅缺乏有用性，而且可能誤導，產生危害。相關性是體現(xiàn)會計信息使用者需求的屬性，是指會計信息應當與會計信息使用者的經濟決策需要相關，有助于使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評價或者預測。

管理會計與財務會計的融合，有利于提高會計信息的可靠性。一方面，管理會計信息同財務會計信息相比，會計信息更豐富，不僅包含貨幣信息，也包含實物數(shù)量信息。管理會計與財務會計的融合，有利于各種信息的相互稽核，防止錯誤和舞弊，提高了信息的可靠性。另一方面，從信息使用者對信息提供者監(jiān)控的力度來看，管理會計信息的使用者是內部管理層，財務會計信息的使用者是外部的利益相關者，前者對信息提供者的監(jiān)控手段更多，監(jiān)控力度更大，確保了管理會計信息較財務會計信息更可靠，管理會計與財務會計的融合，能促進財務會計信息可靠性的提升，從而提升會計信息的整體可靠性。

管理會計與財務會計的融合，也有利于提高會計信息的相關性。從相關性來看，財務會計作為對外會計，側重于滿足諸多外部利益相關者的共性需求;而管理會計作為對內會計，為企業(yè)內部管理層服務，側重于為內部管理層的個性化需求提供信息。管理會計與財務會計的融合，能兼顧信息使用者的共性需求和個性化需求，適應信息使用者多樣化決策的需要，從而提升會計信息的相關性。

基于“用戶需求觀”，財務會計與管理會計的融合有利于會計信息質量的提高。

“用戶需求觀”評價會計信息質量的依據(jù)是用戶需求，由于會計信息使用者需求的復雜性，通常的做法是“有選擇性地滿足用戶需求”，主要滿足債權人、投資者和政府這三類重要用戶的需求，對其他用戶的需求存在某種歧視。會計信息質量評價的另一視角，是“投資者保護觀”。周曉蘇和李進營(2009)指出，這種觀點強調會計信息透明度，會計信息質量被定義為:應向投資者提供“充分而公允的披露”，并特別關注盈余是否被扭曲。高透明度的會計信息是相對于整個信息使用者群體而言的，而不是只針對其中的某一部分。不應根據(jù)投資者類型而進行有選擇的披露。會計信息評價的演進趨勢，是從“用戶需求觀”視角轉向“投資者保護觀”視角。［11］基于“投資者保護觀”視角，透明度是會計信息的重要質量特征。

周中勝和陳漢文(2008)以1999至2004年深滬兩市所有A股上市公司作為研究樣本，通過構建證券市場資源配置效率模型，考察了我國證券市場的資源配置效率。研究發(fā)現(xiàn)，會計信息透明度對資源配置效率產生了顯著影響，信息透明度越好，資源配置的效率越高。管理會計和財務會計的融合，使得會計信息成為公共產品，會計信息的使用者既可以獲得財務會計信息，也可以獲得管理會計信息，會計信息的透明度得到提高，從而提升會計信息質量。［12］

3.3 會計信息數(shù)量評價

會計目標在于提供用戶所需的信息以減少信息不對稱，進而降低決策的不確定性，優(yōu)化社會資源配置，因此會計信息除了必須符合質量特征要求外，還必須達到一定的量才有更高的價值。會計信息數(shù)量不僅是會計信息作為一種特殊產品增加“性能”的表現(xiàn)，也是會計信息質量特征“相關性”的延伸。

當代會計信息的總量需求有了變化。孫玉浦(2010)基于不同信息需求者的問卷調查，指出:外部信息使用者與內部信息使用者的信息需要量相當，且各類外部信息使用者的信息需求無明顯差異。會計應提供各類信息需求者所需要信息的“并集”，而非所謂共同性需求的“交集”。［13］根據(jù)這一調查結論，為滿足會計信息內外部使用者的需要，會計信息的需求總量將極大地擴展。

當代會計信息需求的類型和內容也有了變化。美國注冊會計師協(xié)會企業(yè)報告特別委員會在《改進企業(yè)報告——著眼于用戶》的研究報告中，規(guī)定了企業(yè)報告應當提供的信息類型和內容，具體包括五大類、十個要素。第一類，財務和非財務信息，其中包括兩個信息要素:一是財務信息;二是企業(yè)經營業(yè)績信息。第二類，企業(yè)管理部門對財務和非財務信息的分析，主要說明財務狀況、經營業(yè)績變化的原因和發(fā)展趨勢等。第三類，前瞻性信息，其中包括3個信息要素:一是企業(yè)面臨的機會和風險;二是企業(yè)管理部門的計劃;三是將實際經營業(yè)績與以前披露的機會和風險進行比較，以及與計劃進行比較。第四類，有關股東、管理人員的信息，主要就董事、大股東、管理人員、酬金等情況以及關聯(lián)方交易進行說明。第五類，背景信息，其中包括3個信息要素:一是企業(yè)的廣泛目標和戰(zhàn)略;二是企業(yè)經營業(yè)務、企業(yè)資產的范圍和內容;三是產業(yè)結構對企業(yè)的影響(陳毓圭，1996)［14］。

管理會計與財務會計的融合，是適應會計信息數(shù)量上述變化的必然要求。

一方面，從信息總體數(shù)量來看，管理會計與財務會計的融合，是面向內部會計信息需求者的會計信息體系和面向外部會計信息需求者的會計信息體系的融合。這一融合實現(xiàn)了管理會計信息和財務會計信息的共享，會計能提供各類信息需求者所需要信息的“并集”，極大地增加了會計信息的總體數(shù)量。

另一方面，從信息種類數(shù)量來看，管理會計與財務會計的融合，使得信息使用者可獲得的信息類型和內容更為完整。財務會計信息主要反映經濟活動中可用貨幣計量的信息，財務會計信息主要反映已經發(fā)生的歷史經濟活動，缺乏對信息使用者而言十分重要的無法用貨幣計量的信息和面向未來的前瞻性信息等。管理會計信息恰恰能彌補財務會計信息的不足，能提供非貨幣性信息和前瞻性信息。管理會計與財務會計的融合，使得信息使用者掌握的信息更全面、更完整，得以對會計主體經濟活動開展事前、事中、事后的全程管理決策。

3.4 會計信息成本評價

會計信息作為一種商品，它的提供和使用需要花費一定的成本。歷史上率先討論會計信息成本的經濟學家當屬馬克思，他在《資本論》第二卷論述流通費用問題時把簿記成本作為專節(jié)進行了討論。他指出:“勞動時間除了耗費在簿記上，此外，簿記又耗費物化勞動，如鋼筆、墨水、紙張、寫字臺、事務所費用。因此，在這種職能上，一方面耗費勞動力，另一方面耗費勞動資料”(馬克思《資本論》第二卷)。美國財務會計準則委員會所發(fā)布的《財務會計概念框架公告》第1號“工商企業(yè)財務呈報目標”中也指出:“通過財務呈報所提供的信息涉及到提供和使用的成本，所提供信息的利益總體上說至少應當與所涉及的成本相當。成本不僅包括直接花費在提供信息方面的資源，而且還應當包括因揭示信息而帶給企業(yè)或股東的負面影響……。收集所需理解和使用的信息而花費的時間也是一種成本”。

管理會計與財務會計的融合，實現(xiàn)信息共享，能顯著減少會計信息處理和提供中的不必要的重復勞動和資源浪費，從而降低會計信息的提供成本。

管理會計與財務會計的融合，信息使用者獲得的信息更完整，信息的透明度更好，充分的會計信息揭露，更有利于會計信息使用者的決策，并降低由于信息不充分、不透明導致決策失誤的損失。信息公開透明度提高后，獲取信息所需要的成本也大為降低。

綜上所述，隨著管理會計與財務會計服務對象趨同，以及會計信息透明度需求的加大，建立財務會計與管理會計相融合的會計體系，有利于減少重復勞動和資源浪費，提高會計信息的透明度，使得信息使用者掌握的信息更全面、更完整?；跁嬓畔r值評價的三個維度:數(shù)量、質量和成本，管理會計與財務會計的融合能提升會計信息的內在價值。

［1］李琳.管理會計和財務會計不宜融合［J］.中國農業(yè)會計，2006(9):14－15.

［2］劉亞錚，蔣振威.論ERP管理系統(tǒng)對財務會計和管理會計合二為一的影響［J］.湖南商學院學報，2006(4):61－64.

［3］孫曉民.論財務會計與管理會計的融合——會計目標變遷的視角［C］//廈門大學會計發(fā)展研究中心.轉型經濟下的會計與財務問題國際學術研討會論文集:下冊.廈門:廈門大學出版社，2003:1006－1012.

［4］張瓊.財務會計與管理會計的融合性研究［J］.會計之友，2009(10):24－25.

［5］徐玉德.財務會計與管理會計融合的理論基礎［J］.會計研究，2002(8):50－53.

［6］王珍玉.財務會計與管理會計融合的可行性分析［J］.中國對外貿易:英文版，2011(18):83.

［7］梅世強.會計信息的公共產品屬性及其市場均衡［J］.財務與會計，2008(7):26.

［8］申香華.會計價值的理性認知與回歸:基于流程再造理論的研究框架［J］.會計研究，2009(1):48－53.

［9］葛家澍.美國財務會計理論發(fā)展的新階段——評介《財務會計概念公告》(1－3號)［J］.廈門大學學報:哲學社會科學版，1984(8):5.

［10］李昉.中外會計信息質量要求［J］.湖北財稅，2003(2):18－19.

［11］周曉蘇，李進營.從高質量到高透明度——財務報告評價的演進及啟示［J］.上海立信會計學院學報，2009(3):18－24.

［12］周中勝，陳漢文.會計信息透明度與資源配置效率［J］.會計研究，2008(12):56－62.

［13］孫玉浦.財務會計報告只能提供共同性需求信息嗎［J］.會計之友:下旬刊，2010(9):18－23.

［14］陳毓圭.圍繞信息需求改進企業(yè)報告——美國注冊會計師協(xié)會研究報告《改進企業(yè)報告》簡述［J］.會計研究，1996(5):42－46.