成都職業(yè)技術(shù)學(xué)院 徐朝霞

目前國(guó)內(nèi)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所貫徹實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的現(xiàn)狀還十分嚴(yán)峻，審計(jì)準(zhǔn)則中要求的了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性分析程序、細(xì)節(jié)測(cè)試等審計(jì)程序，其中關(guān)于貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念的部分審計(jì)程序形同虛設(shè)，且相互之間幾乎完全脫節(jié)，未能對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行正確地識(shí)別和評(píng)估，也未能將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果應(yīng)用于審計(jì)過(guò)程中發(fā)揮其“導(dǎo)向”的作用。筆者針對(duì)國(guó)內(nèi)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，分析風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)際效果與預(yù)期效果之間存在的差距，研究阻礙中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論和方法的因素。主要有三方面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估內(nèi)容阻礙中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能按質(zhì)完成企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。一是了解被審計(jì)單位及其環(huán)境首先要充分了解及分析該企業(yè)行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素。要求審計(jì)人員要了解:企業(yè)所在行業(yè)的市場(chǎng)供求與競(jìng)爭(zhēng)；生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的季節(jié)性和周期性；產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化；能源供應(yīng)與成本；行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)；對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動(dòng)；對(duì)開(kāi)展業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的政府政策，包括貨幣、財(cái)政、稅收和貿(mào)易等政策；與被審計(jì)單位所處行業(yè)和所從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的環(huán)保要求；宏觀經(jīng)濟(jì)的景氣度；利率和資金供求狀況；通貨膨脹水平及幣值變動(dòng)；國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境和匯率變動(dòng)等因素，據(jù)此分析、評(píng)估企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。二是了解被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，包括:行業(yè)發(fā)展，及其可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位不具備足以應(yīng)對(duì)行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務(wù)專長(zhǎng)等風(fēng)險(xiǎn)；開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，及其可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位產(chǎn)品責(zé)任增加等風(fēng)險(xiǎn)；業(yè)務(wù)擴(kuò)張，及其可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位對(duì)市場(chǎng)需求的估計(jì)不準(zhǔn)確等風(fēng)險(xiǎn)；監(jiān)管要求，及其可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位法律責(zé)任增加等風(fēng)險(xiǎn)；本期及未來(lái)的融資條件，及其可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位由于無(wú)法滿足融資條件而失去融資機(jī)會(huì)等風(fēng)險(xiǎn)；信息技術(shù)的運(yùn)用，及其可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)流程難以融合等風(fēng)險(xiǎn)。三是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)，包括:關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)、業(yè)績(jī)趨勢(shì)、預(yù)測(cè)、預(yù)算和差異分析、管理層和員工業(yè)績(jī)考核與激勵(lì)性報(bào)酬政策、分部信息與不同層次部門(mén)的業(yè)績(jī)報(bào)告、與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的業(yè)績(jī)比較。

一、觀念因素

準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，執(zhí)行“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境”審計(jì)程序，可以為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的測(cè)試路線提供指導(dǎo)，從而更有效地發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)，對(duì)審計(jì)資源的優(yōu)化分配起著決定性的作用。但多數(shù)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所還沒(méi)能真正意識(shí)到，對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的重要性和意義。因?yàn)閺囊郧暗膶徲?jì)實(shí)務(wù)來(lái)看，多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所根本未實(shí)施和貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法和理念，也未發(fā)生過(guò)審計(jì)失敗，也占據(jù)了一定的市場(chǎng)份額。另外，多數(shù)審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)工作時(shí)輕職業(yè)判斷，重形式上對(duì)審計(jì)工作底稿的完善，因?yàn)樾袠I(yè)質(zhì)量檢查的重點(diǎn)在于審計(jì)工作底稿的編制是否“到位”。

二、企業(yè)因素

中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)的客戶群一般為中小型企業(yè)居多，而作為中小型企業(yè)的被審計(jì)單位，其雇員的能力和素質(zhì)參差不齊。如果面對(duì)首次接受委托的被審計(jì)單位，在實(shí)踐中，常常會(huì)遇到企業(yè)員工不能正確理解，會(huì)計(jì)師事務(wù)所了解企業(yè)基本情況所調(diào)查的內(nèi)容和意圖，造成其不能正確回答問(wèn)題，或根本不配合，甚至于阻撓。如果面對(duì)的是常年被審計(jì)單位，其雇員一般會(huì)表現(xiàn)為對(duì)問(wèn)卷調(diào)查的不重視、敷衍審計(jì)人員，不能認(rèn)真回答其中問(wèn)題，甚至于為了省事，將問(wèn)卷調(diào)查表交給與調(diào)查內(nèi)容完全無(wú)關(guān)的人員來(lái)完成，其調(diào)查結(jié)果的質(zhì)量和真實(shí)度顯然不能得到保障。而現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)的法律體制中，還沒(méi)有強(qiáng)制性規(guī)定和約束性條例，要求被審計(jì)單位人員必須配合審計(jì)及其配合的程度。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，為保住有限的市場(chǎng)份額，保持客戶關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常會(huì)對(duì)上述被審計(jì)單位的行為和態(tài)度，采取最大限度的通融和接受，甚至于完全忽略問(wèn)卷調(diào)查的作用和意義，造成了解被審計(jì)單位基本情況、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等審計(jì)程序形同虛設(shè)。

三、成本因素

會(huì)計(jì)師事務(wù)所靠審計(jì)收費(fèi)生存，遵循成本與效益原則，如要全面貫徹和執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，其前提條件必然是審計(jì)成本能夠得到補(bǔ)償。但目前由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和政策等原因，導(dǎo)致收費(fèi)并未與成本實(shí)現(xiàn)同步增加，甚至于收費(fèi)還有所減少。而實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式后，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、了解內(nèi)部控制、控制測(cè)試等審計(jì)程序的增加和強(qiáng)化，必定直接導(dǎo)致審計(jì)工作時(shí)間和審計(jì)成本的大幅增加，造成收入和成本的嚴(yán)重背離和不匹配。因此，在審計(jì)過(guò)程中會(huì)計(jì)師事務(wù)所必然會(huì)簡(jiǎn)化或者干脆省略掉一些必要的審計(jì)程序，以達(dá)到節(jié)約成本的目的，造成審計(jì)程序未能執(zhí)行到位，在實(shí)質(zhì)上擯棄“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”的理念和方法。

四、行業(yè)監(jiān)管因素

在監(jiān)管檢查過(guò)程中，重點(diǎn)關(guān)注形式上的審計(jì)程序和審計(jì)工作底稿的完整性，據(jù)此判定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，以及判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。為了避免受行業(yè)的處罰，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)踐操作過(guò)程中，往往會(huì)花較大的精力考慮如何應(yīng)付行業(yè)監(jiān)管的要求，會(huì)通過(guò)花費(fèi)一定的成本滿足監(jiān)管的要求，而在審計(jì)收費(fèi)有限的情況下，執(zhí)行必要審計(jì)程序的成本壓力即隨之增加。該監(jiān)管模式下，審計(jì)人員為了完成審計(jì)工作底稿而完成審計(jì)工作底稿，必定導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式運(yùn)用的假象，阻礙“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”理念和方法的貫徹和實(shí)施。

五、審計(jì)程序執(zhí)行因素

根據(jù)審計(jì)執(zhí)行程序的特點(diǎn)，審計(jì)程序執(zhí)行阻礙因素主要是:（1）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。就“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境”這一關(guān)鍵審計(jì)程序的內(nèi)容而言，要全面貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要能獲取，按類別、行業(yè)收集、存儲(chǔ)、更新運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需要掌握的會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律法規(guī)等資料，以及客戶所在行業(yè)、企業(yè)戰(zhàn)略等指標(biāo)、數(shù)據(jù)，以及成功、失敗審計(jì)案件資料等信息。而目前政府、銀行、工商等機(jī)構(gòu)未能為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供一個(gè)，供注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位的內(nèi)外部環(huán)境的信息共享平臺(tái)。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立這么一個(gè)龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)并隨時(shí)更新，那么首次投入和更新的資金，將超出會(huì)計(jì)師事務(wù)所，特別是中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所力所能及的范圍。就“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境”實(shí)施過(guò)程而言。如果針對(duì)不同行業(yè)，不同單位，分別設(shè)計(jì)不同的“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境”的問(wèn)卷調(diào)查表，必然會(huì)增加問(wèn)卷調(diào)查表的設(shè)計(jì)成本。如果審計(jì)人員通過(guò)，與被審計(jì)單位管理層、治理層及其內(nèi)部其他相關(guān)人員，認(rèn)真、仔細(xì)的詢問(wèn)和交流溝通，并親自填列完成每一份問(wèn)卷調(diào)查表的話，審計(jì)成本將會(huì)大幅度的增加。（2）控制測(cè)試?？刂茰y(cè)試一般由審計(jì)助理人員向被審計(jì)單位發(fā)放一些關(guān)于內(nèi)控測(cè)試的問(wèn)卷調(diào)查表，且一般由被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員，而非問(wèn)卷涉及到的相關(guān)人員填寫(xiě)完成，或者是干脆放棄“走形式”控制測(cè)試，而直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。最終目的既可以達(dá)到節(jié)約成本和縮短審計(jì)工作時(shí)間，又可以維持良好的客戶關(guān)系，保住市場(chǎng)份額。（3）實(shí)質(zhì)性分析程序。審計(jì)人員在實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，即使針對(duì)不同性質(zhì)、不同類型的企業(yè)，都只是對(duì)部分固定數(shù)據(jù)做一些簡(jiǎn)單的、固定的波動(dòng)分析，一般未能結(jié)合前期了解的被審計(jì)單位的實(shí)際情況等信息對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)際評(píng)估，更缺乏對(duì)本企業(yè)前期數(shù)據(jù)，以及行業(yè)數(shù)據(jù)的對(duì)比分析。主要是由于企業(yè)前期以及預(yù)算數(shù)據(jù)，缺乏一定的真實(shí)性和驗(yàn)證性，以及對(duì)行業(yè)，和特別涉及中小型企業(yè)的數(shù)據(jù)收集，在現(xiàn)階段幾乎是無(wú)法完成的。既然企業(yè)、行業(yè)數(shù)據(jù)，以及比較數(shù)據(jù)收集困難，那么按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的要求，根據(jù)不同性質(zhì)、不同類型企業(yè)的實(shí)際情況，做一些有針對(duì)性的數(shù)據(jù)分析、對(duì)比，也就無(wú)法實(shí)施。（4）細(xì)節(jié)測(cè)試。細(xì)節(jié)測(cè)試的執(zhí)行情況是行業(yè)協(xié)會(huì)質(zhì)量檢查的重點(diǎn)內(nèi)容，且由于前述原因，審計(jì)人員既然未能真正的實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性分析等審計(jì)程序，其結(jié)果必然不能落實(shí)細(xì)節(jié)測(cè)試，發(fā)揮其“指導(dǎo)”和“導(dǎo)向”的作用。審計(jì)人員為了達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則的要求，只能對(duì)憑證進(jìn)行簡(jiǎn)單的、隨意的、有彈性的抽取。需要強(qiáng)調(diào)，抽取憑證是一項(xiàng)枯燥且繁重的工作，為了節(jié)約成本盡量縮短審計(jì)工作的時(shí)間，抽取憑證的工作往往會(huì)由一些，幾乎不懂審計(jì)或新進(jìn)入此行業(yè)的一些助理人員完成。

六、數(shù)據(jù)庫(kù)因素

一方面，如果要運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)量化方法，構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)量化模型，估算出具體的風(fēng)險(xiǎn)水平，相應(yīng)規(guī)模數(shù)據(jù)的收集和積累將成為必要條件。另一方面，評(píng)估被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)要求對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)、市場(chǎng)、管理，以及企業(yè)所處行業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)狀況和市場(chǎng)狀況等因素都要有比較清楚的了解和比較，就要求具備經(jīng)濟(jì)方面、政治方面、法律方面等多元化的背景資料。但從我國(guó)目前的現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所，特別是在中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，面臨的是數(shù)據(jù)庫(kù)的嚴(yán)重缺乏，數(shù)據(jù)庫(kù)的延時(shí)更新。那么中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，無(wú)法收集到企業(yè)、行業(yè)、市場(chǎng)等真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)，以致不能真正地評(píng)估出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。從而導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性分析測(cè)試等審計(jì)程序未能真正實(shí)施和運(yùn)用，只是為了滿足審計(jì)工作底稿的要求“走形式”而已。因?yàn)槲覈?guó)有幾千年的傳統(tǒng)，即信息就是秘密，目前無(wú)論是政府、還是社會(huì)組織，在信息公開(kāi)方面都缺乏一定的公開(kāi)透明度。

七、人員因素

準(zhǔn)則并不要求審計(jì)人員對(duì)所有報(bào)表項(xiàng)目余額都必須按常規(guī)審計(jì)程序“走一遍”，那么細(xì)節(jié)測(cè)試一般就為抽查，即簡(jiǎn)化細(xì)節(jié)測(cè)試的內(nèi)容，但也要在一定程度上保證審計(jì)意見(jiàn)的準(zhǔn)確性。而細(xì)節(jié)測(cè)試程序的簡(jiǎn)繁程度，又取決于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性分析測(cè)試的結(jié)果，要求其必須根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況，分析實(shí)際數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系得出結(jié)論，進(jìn)而影響審計(jì)意見(jiàn)的準(zhǔn)確性。如果尋求測(cè)試結(jié)果的合理性和準(zhǔn)確性，一般要以風(fēng)險(xiǎn)的量化為前提，通過(guò)構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)量化模型，估算出具體的風(fēng)險(xiǎn)水平。但就我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力和知識(shí)水平而言，大多數(shù)還不具備運(yùn)用鳳險(xiǎn)量化方法的能力，必然會(huì)阻礙風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性分析測(cè)試等審計(jì)程序的實(shí)際實(shí)施和運(yùn)用。

八、風(fēng)險(xiǎn)量化因素

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念和方法運(yùn)用的思路，應(yīng)該是以綜合分析評(píng)價(jià)影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各因素為基礎(chǔ)，計(jì)算出被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估值，并根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)水平較準(zhǔn)確的確定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍、重點(diǎn)。審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，運(yùn)用職業(yè)判斷評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性以支持審計(jì)報(bào)告。如果不是根據(jù)具體量化了的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估值，確定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍、重點(diǎn)，那么運(yùn)用職業(yè)判斷評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時(shí)，其結(jié)果將會(huì)因人而異，更接近于主觀、人為判斷，對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者、社會(huì)公眾而言，這樣的結(jié)果將缺乏信任度和說(shuō)服力。另外，目前審計(jì)實(shí)務(wù)操作中，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)在一定程度上進(jìn)行了評(píng)估，但其結(jié)果一般也只是隨意性較大的經(jīng)驗(yàn)數(shù)值，缺乏客觀性和準(zhǔn)確性，不具有說(shuō)服力。我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，普遍還未能采用合適或較先進(jìn)的方法，通過(guò)尋求數(shù)據(jù)問(wèn)的內(nèi)在關(guān)系來(lái)構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)量化模型，估算出具體的風(fēng)險(xiǎn)水平，該原因是目前阻礙“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”真正實(shí)施的最主要、最大障礙之一。

分析結(jié)果表明，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”并沒(méi)有在會(huì)計(jì)師事務(wù)所，特別是在中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，得以實(shí)際運(yùn)用。其原因來(lái)自于多方面，但究其根本原因則在于:我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所還未能采用先進(jìn)的方法量化和評(píng)估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。且數(shù)據(jù)積累嚴(yán)重不足，以及無(wú)法承擔(dān)建立一個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)的高成本投入。那么中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所要全面貫徹和實(shí)施“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”的理論和方法，最直接有效地途徑是收集到中小型企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)，并采用正確的方法量化和評(píng)估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

［1］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì):《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2010年版。

［2］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì):《審計(jì)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2011年版。