中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 舒利敏 王 超

加拿大學(xué)者理查德·馬蒂西克（Richard Mattessich）教授所著的《會(huì)計(jì)研究二百年：國際視角下的人物、思想與成就》一書的第三章，介紹了20世紀(jì)上半葉德國會(huì)計(jì)研究的主要成果及相關(guān)的會(huì)計(jì)人物，展現(xiàn)了德國會(huì)計(jì)研究在20世紀(jì)上半葉相互爭鳴與論戰(zhàn)的繁榮景象。在Mattessich教授看來，“不同時(shí)代會(huì)計(jì)思想的主導(dǎo)權(quán)落入不同國家或語言區(qū)。在20世紀(jì)上半葉，這種主導(dǎo)權(quán)的一部分由德國所擁有，就像其在20世紀(jì)下半葉轉(zhuǎn)入英語地區(qū)一樣?！?0世紀(jì)上半葉德國會(huì)計(jì)研究的領(lǐng)先地位與德國這一時(shí)期的經(jīng)濟(jì)、政治背景有密切關(guān)系。

20世紀(jì)初，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)工業(yè)化和國家統(tǒng)一的德國已是世界經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國，其后的半個(gè)世紀(jì)里德國經(jīng)歷了戰(zhàn)爭——失敗——再戰(zhàn)爭——再失敗的曲折過程，然而在這個(gè)過程中，德國經(jīng)濟(jì)卻兩次創(chuàng)造奇跡：一戰(zhàn)結(jié)束后，面臨巨大賠款壓力的德國從1924年實(shí)施“道威斯計(jì)劃”開始，經(jīng)過6年時(shí)間，又一次成為世界上最強(qiáng)大的工業(yè)國之一；二戰(zhàn)之后，德國經(jīng)濟(jì)徹底崩潰，但被分裂和分割的德國卻先后在50年代和80年代再次創(chuàng)造“經(jīng)濟(jì)奇跡”，成為“經(jīng)濟(jì)巨人”。整個(gè)過程中，經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展所產(chǎn)生的對會(huì)計(jì)理論的迫切需求和德國政府對會(huì)計(jì)教育的重視對德國會(huì)計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生了重要影響。與經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得的巨大成功相伴隨的是，在20世紀(jì)上半葉，德國涌現(xiàn)了為數(shù)眾多的會(huì)計(jì)學(xué)家，產(chǎn)生了觀點(diǎn)迥異的會(huì)計(jì)理論，這些相互競爭和爭鳴的會(huì)計(jì)理論競相綻放，論戰(zhàn)激烈，其不僅構(gòu)成了當(dāng)時(shí)德國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基礎(chǔ)，還對歐洲大陸其他國家的會(huì)計(jì)理論乃至實(shí)務(wù)產(chǎn)生了重要影響并提高了德國會(huì)計(jì)理論的聲望。也正是這種會(huì)計(jì)理論上的爭鳴與論戰(zhàn)促成了德國會(huì)計(jì)思想在20世紀(jì)上半葉的領(lǐng)先地位。本文擬將對這一爭鳴過程中的主要理論成果論進(jìn)行介紹。

一、德國會(huì)計(jì)研究概況

20世紀(jì)德國會(huì)計(jì)研究主要圍繞賬戶理論、會(huì)計(jì)理論（Bilanztheorien，亦稱平衡表理論）及成本會(huì)計(jì)理論等主題展開，并產(chǎn)生了施馬倫巴赫（Schmalenbach）、施密特（Schmidt）等偉大學(xué)者。此外，第一次世界大戰(zhàn)之后德國的極度通貨膨脹也催生了對物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的原創(chuàng)性研究。總體而言，20世紀(jì)的前20年賬戶理論一度盛行且爭鳴熱烈；第一次世界大戰(zhàn)之后，一系列競爭性的會(huì)計(jì)理論則成為理論界討論的熱點(diǎn)，且論戰(zhàn)激烈；與此同時(shí)，成本會(huì)計(jì)則一直是理論研究的主要領(lǐng)域，其理論研究成果競相綻放，為20世紀(jì)下半葉成本核算模式的論爭提供了厚實(shí)的理論基礎(chǔ)。

（一）賬戶理論爭鳴 在20世紀(jì)初，德國會(huì)計(jì)被一系列競爭性的賬戶理論所主導(dǎo)，其中大多數(shù)理論源于前幾世紀(jì)的簿記理論。而第一次世界大戰(zhàn)之前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)則投入了很多熱情在建立統(tǒng)一的甚至半強(qiáng)制的會(huì)計(jì)科目表上，但很多會(huì)計(jì)從業(yè)者和學(xué)者認(rèn)為這樣一項(xiàng)事業(yè)是不切實(shí)際的（參Meyerberg 1913）。盡管如此，不同的賬戶理論及其競爭仍繁榮發(fā)展，Holzer（1936）甚至試圖將賬戶分類理論公理化——但是，自20世紀(jì)50年代以來，將會(huì)計(jì)理論公理化的嘗試卻沒有結(jié)果。

一是賬戶分類理論。在由相互競爭的賬戶分類體系組成的理論迷宮中，不同理論的一個(gè)主要判斷標(biāo)準(zhǔn)就是擬人論與擬物論（或非人格化理論）之間的區(qū)別。前者試圖以一個(gè)人對賬戶的責(zé)任識(shí)別每一個(gè)賬戶，而唯物論則嘲笑這種意圖。另一個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)是多少類賬戶被使用。其最初的數(shù)量范圍從一類到五類不等。也有理論將現(xiàn)存的兩類標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合起來考慮，但是也有理論不僅僅只考慮賬戶分類問題，這些理論以及分類理論被不同的史學(xué)工作者進(jìn)行了不同的解釋。下文將對這一時(shí)期代表性的賬戶理論進(jìn)行介紹：（1）人的一科目說。該理論把一切實(shí)物人格化，對物名賬戶也按人的立場處理，主張把人名賬戶與物名賬戶看作一個(gè)系統(tǒng)。該理論以速記等式（資產(chǎn)-負(fù)債-所有者權(quán)益）=0為基礎(chǔ)，假定所有賬戶，不論資產(chǎn)、負(fù)債還是所有者權(quán)益賬戶，都被認(rèn)為是相同的計(jì)數(shù)手段。這種理論發(fā)展、完善于19世紀(jì)，但von Ullmann（1904）和Kohlmann（1902~1905）在20世紀(jì)仍在傳播這種理論。（2）物的一科目說。19世紀(jì)末，德國學(xué)者認(rèn)為人的關(guān)系不能代表一切，企業(yè)經(jīng)營也不是物量的變動(dòng)，因而反對“擬人說”詮釋，而代之以“擬物說”。術(shù)語“物化（擬物）”不是指任何經(jīng)驗(yàn)理論基礎(chǔ)，而是主要用來區(qū)別“擬人說”，指獨(dú)立于人的代表實(shí)際計(jì)數(shù)手段的每一個(gè)賬戶。且這些賬戶雖然分成兩個(gè)部分，但遵循同樣的借貸法則（即借記“正”的項(xiàng)目，貸記“負(fù)”的項(xiàng)目），因此，從把握財(cái)產(chǎn)變化出發(fā)，僅需設(shè)一個(gè)賬系而不需要再設(shè)另一賬系。這種理論也形成于19世紀(jì)，但是Novak（1902），Berliner（1909，1911）和Seidler（1901）在20世紀(jì)也以某種不同的形式繼續(xù)對其進(jìn)行推動(dòng)。（3）物的二科目說。物的二科目說被認(rèn)為是最成功的分類，且這種分類有很多變種。在一個(gè)版本中，基本等式是：資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益，即資產(chǎn)和負(fù)債類賬戶形成了一個(gè)類別，而所有者權(quán)益則形成了另一個(gè)類別。這一理論由Hügli（1900，1923），Ziegler（1904），Calmes（1906，1910）和Sch?r（1911）等加以改進(jìn)。在另一個(gè)版本，其等式為：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，指的是資產(chǎn)賬戶形成了賬戶的一個(gè)類別，而權(quán)益賬戶（內(nèi)部權(quán)益和外部權(quán)益）則形成了賬戶的另一個(gè)類別，其典型代表是Ciompa（1910），Nicklisch（1912a，1912b，1929-32）和Isacc（1929）。還有一個(gè)類似并且特別流行的版本強(qiáng)調(diào)將資本視作一個(gè)整體（不論是外部資本還是所有者資本），其等式是：資產(chǎn)價(jià)值=資本價(jià)值。然而，這種解釋忽略了法律要求權(quán)（不論這種要求權(quán)來自于外部還是所有者）是一個(gè)社會(huì)現(xiàn)實(shí)而不是某種抽象的事物，且這一理論將負(fù)債和所有者權(quán)益之間的區(qū)別在某種程度上縮小了。這種觀點(diǎn)被Nicklisch（1912a，1912b）加以改進(jìn)并由Osbahr（1913）、Becher（1914-15）、Geldmecher（1914）和Grobmann（1921，1922）以及Seidel的運(yùn)動(dòng)理論進(jìn)一步繁衍和傳播。（4）物的三科目說。其基本公式是資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，即資產(chǎn)賬戶、負(fù)債賬戶和所有者權(quán)益賬戶被認(rèn)為是完全獨(dú)立的類別。這種理論的代表人物是K.Lehmann（1898-1904）、Skokan（1918）、Leitner（1922a）和le Coutre（1924）。

二是會(huì)計(jì)科目表和主要會(huì)計(jì)科目表。由于對賬戶理論的強(qiáng)烈興趣，其最終導(dǎo)致實(shí)務(wù)界強(qiáng)烈關(guān)注科目表和主要科目表。1921年，德國工程師協(xié)會(huì)所屬的經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)委員會(huì)出版了關(guān)于成本核算的基本科目表。從1923年以后通貨膨脹得到了控制，重新構(gòu)建科目表的熱情開始出現(xiàn)，部分原因是賬戶理論的影響，部分原因是來自于對政府干預(yù)的更多認(rèn)可。這種構(gòu)建科目表的興起大大刺激了Schmalenbach（1927，1938）有關(guān)主要會(huì)計(jì)科目表的發(fā)布。主要會(huì)計(jì)科目表的新穎性主要在于引進(jìn)了一種全新類型的“中立賬戶”，以及作為現(xiàn)金流的支出、費(fèi)用（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)）和成本（管理會(huì)計(jì)）之間的分離，并使主要會(huì)計(jì)科目表成為一種有影力的工具。當(dāng)1933年代表民族主義的納粹政權(quán)接管后，會(huì)計(jì)科目表的興起正式得到促進(jìn)。二戰(zhàn)后，歐洲大陸繼續(xù)探索對會(huì)計(jì)報(bào)表和會(huì)計(jì)科目（及其改進(jìn)）的需求。例如，Kosiol（1944c，1962）和Mellerowicz（1949）從事德國會(huì)計(jì)科目表研究，IIIetschko（1947）從事奧地利的會(huì)計(jì)科目表的研究，Kafer（1947），Lohmann（1948）以及Kosiol（1948）討論了瑞士的會(huì)計(jì)科目表，Lohmann（1950）探討了法國的主要會(huì)計(jì)科目表。

三是其他簿記理論。除了賬戶分類理論之外，20世紀(jì)初，德國還廣為流傳一些獨(dú)立于賬戶分類理論的其他簿記理論。這些理論包括：Buhl（1929a，1929b和1929c）的歷史基礎(chǔ)的賬戶理論；Kempin（1910a，1910b）的司法簿記理論；Sganzini（1906，1908）的現(xiàn)實(shí)理論說；Gomberg（1908）的企業(yè)經(jīng)濟(jì)循環(huán)論；Pape（1912）的資本循環(huán)說和Walb（1926）的付款和績效理論等。

（二）會(huì)計(jì)理論論戰(zhàn) 20世紀(jì)上半葉，沒有哪個(gè)地方不同會(huì)計(jì)理論之間的論戰(zhàn)比德國更猛烈。在那里，大量相互爭論的會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生，且這種爭論持續(xù)了超過半個(gè)世紀(jì)，直到20世紀(jì)70年代以后。最初相互競爭的理論主要是靜態(tài)理論、動(dòng)態(tài)理論和組織理論。后來的一系列理論主要在上述三大理論基礎(chǔ)上或者繼續(xù)產(chǎn)生新的發(fā)展，或者產(chǎn)生子類（子范疇），如Fischer的法理會(huì)計(jì)理論、Nicklisch的平衡理論、Walb的基于金融和經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)理論等。這些理論之間有很多的不同，但是這些不同點(diǎn)通常是集中在估價(jià)和實(shí)現(xiàn)兩個(gè)問題上，二者也依賴于收入的定義和什么是會(huì)計(jì)的首要職能。自Schmalenbach時(shí)代以來，這個(gè)問題也涉及資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，應(yīng)優(yōu)先考慮哪一個(gè)的問題。換言之，即收入計(jì)量和資產(chǎn)與資本計(jì)量兩種功能中應(yīng)優(yōu)先關(guān)注哪一個(gè)？不同會(huì)計(jì)理論之間的競爭也對歐洲大陸其他國家產(chǎn)生了影響并提高了德國會(huì)計(jì)理論的聲望。在上述會(huì)計(jì)理論的論戰(zhàn)中，最具代表性的是靜態(tài)會(huì)計(jì)理論、動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)理論、組織會(huì)計(jì)理論和Wilhelm Rieger對后兩者的批判。

一是Simon的靜態(tài)會(huì)計(jì)理論及其發(fā)展。（1）Simon靜態(tài)會(huì)計(jì)理論的主要觀點(diǎn)。早期的靜態(tài)理論由Simon（1910）和Rehm（1914）等學(xué)者提出，其創(chuàng)始人是柏林律師Herrman Veit Simon。Simon靜態(tài)會(huì)計(jì)理論的主要觀點(diǎn)如下：第一，以資產(chǎn)計(jì)價(jià)為其理論的中心。Simon認(rèn)為利潤解釋為凈資產(chǎn)的增長，那么正確的利潤確定自然要求正確確定資產(chǎn)；資產(chǎn)確認(rèn)上的差錯(cuò)必然會(huì)引起利潤確定的差錯(cuò)。因此，資產(chǎn)計(jì)價(jià)從而資產(chǎn)負(fù)債表是靜態(tài)會(huì)計(jì)的核心。同時(shí)，靜態(tài)會(huì)計(jì)具有正確確定資產(chǎn)和利潤的雙重目的。第二，資產(chǎn)和權(quán)益確認(rèn)原則。靜態(tài)會(huì)計(jì)主張應(yīng)用“收益資本化價(jià)值”概念來闡述（解決）資產(chǎn)確認(rèn)問題。認(rèn)為所有能預(yù)期帶來收益價(jià)值（對將來收益產(chǎn)生積極影響）的項(xiàng)目都是資產(chǎn)。資產(chǎn)可看做所提供的正的收益資本化價(jià)值，能在將來帶來凈收益。除了“自由資本”項(xiàng)目之外，其余貸項(xiàng)反映著負(fù)的收益價(jià)值構(gòu)成?！皩κ找娈a(chǎn)生負(fù)影響”的項(xiàng)目要記作負(fù)債，即“負(fù)債是符號相反的資產(chǎn)”。第三，計(jì)價(jià)原則。Simon提出了“個(gè)別價(jià)值”概念，并主張資產(chǎn)應(yīng)以個(gè)別價(jià)值反映。這里的“個(gè)別價(jià)值”是指對資產(chǎn)負(fù)債表肯定有影響的價(jià)值。個(gè)別價(jià)值是主觀的，也就是與企業(yè)有關(guān)的價(jià)值；相反，普遍價(jià)值是客觀的，亦即與市場有關(guān)的價(jià)值。在此基礎(chǔ)上，靜態(tài)會(huì)計(jì)主張不同資產(chǎn)應(yīng)采用不同的計(jì)價(jià)方法，如以轉(zhuǎn)讓為目的的出售項(xiàng)目應(yīng)按其出售價(jià)格計(jì)量，而長期用于經(jīng)營的經(jīng)營項(xiàng)目則應(yīng)以“取得價(jià)格”為基礎(chǔ)計(jì)量。（2）靜態(tài)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展及其追隨者。Pape（1920，1925，1933），leCoutre（1921，1924，1926，1939，1949），Gerstner（1921），Kalveram（1922），Ziegler（1930）等人發(fā)展了更新、更系統(tǒng)的靜態(tài)理論。其中，最著名的代表理論是le Coutre的總資產(chǎn)負(fù)債表理論（totale Bilanztheorien），它更集中于正確的資本計(jì)價(jià)而不是單個(gè)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，并且強(qiáng)調(diào)資金的使用。在此基礎(chǔ)上，還進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)取得成本的計(jì)價(jià)，名義資本保持以及使用具體且詳細(xì)的分類體系。

二是Schmalenbach的動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)理論及其發(fā)展。與靜態(tài)會(huì)計(jì)理論強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)計(jì)價(jià)形成鮮明對比的是動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)理論，其主要目標(biāo)是利潤決定。動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)始人是科隆大學(xué)的企業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)教授Eugen Schmalenbach，他強(qiáng)烈反對當(dāng)時(shí)流行的靜態(tài)會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)，并在其著作中系統(tǒng)闡明了他的動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)學(xué)說。（1）Schmalenbach動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)理論的主要觀點(diǎn)。Schmalenbach的動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)理論的基本特征是特別強(qiáng)調(diào)利潤確定，主要是為了達(dá)到效率控制的目的。其主要觀點(diǎn)如下：第一，強(qiáng)調(diào)收益確定和資產(chǎn)負(fù)債表的動(dòng)態(tài)使命，把收益的計(jì)算轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表而不是損益表中。按照動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)理論的觀點(diǎn)，年底資產(chǎn)和權(quán)益僅僅只是剩余（源自收入和費(fèi)用的流動(dòng)）。這經(jīng)常被有些人誤解為相比資產(chǎn)負(fù)債表Schmalenbach更偏向于利潤表。但仔細(xì)閱讀Schmalenbach的巨著就會(huì)發(fā)現(xiàn)事實(shí)不是這樣。相反，Schmalenbach的論述如下：“通過分析現(xiàn)金賬上的不同分錄并根據(jù)其生成利潤和損失賬戶，是給其自己制造大量不必要的工作。如果人們放棄損益賬并允許資產(chǎn)負(fù)債表提供其所需要的信息，他就可以更快的實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！币虼?，Schmalenbach賦予資產(chǎn)負(fù)債表一個(gè)動(dòng)態(tài)的而不是靜態(tài)的使命，他把收益的計(jì)算轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表而不是在損益表中，并且否定前者在年末計(jì)量股本的任務(wù)，認(rèn)為把有股票變量的資產(chǎn)負(fù)債表看作某種動(dòng)態(tài)事物看起來是荒謬的。但是，很多德語地區(qū)的學(xué)者批評了這個(gè)特有的特點(diǎn)。第二，主張收入計(jì)量和資產(chǎn)與資本計(jì)量的“一元論”。Schmalenbach認(rèn)為“正確的”收入計(jì)量與“正確的”股本計(jì)價(jià)是不相容的。但這種“一元論”的觀點(diǎn)遭到支持“二元論”的Schmidt（1921）和其它學(xué)者的批判和反駁。第三，計(jì)價(jià)原則。Schmalenbach主張針對不同的資產(chǎn)類別采用不同的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。這種多重計(jì)價(jià)方法可能來源于歷史成本（最初沒有成本與市價(jià)孰低原則）和通貨膨脹時(shí)期對一般物價(jià)水平的調(diào)整。盡管如此，但他拒絕接受Schmidt的現(xiàn)行價(jià)值基礎(chǔ)，認(rèn)為它不能產(chǎn)生具有相關(guān)性的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和正確的收益計(jì)量，且不完整不系統(tǒng)，還缺乏對一般通貨膨脹的調(diào)整。Schmalenbach也排斥把現(xiàn)值方法應(yīng)用到財(cái)務(wù)報(bào)表呈報(bào)上（減值目的除外），但是在復(fù)式記賬系統(tǒng)之外，Schmalenbach還是接受現(xiàn)值方法，主要是用于企業(yè)總體估價(jià)。（2）動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展及其追隨者。關(guān)于動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)理論在兩次世界大 戰(zhàn) 之 間 的 追 隨 者 ，Sykora（1949：211） 認(rèn) 為 有 Geldmacher，Malhberg，Haar和Leitner。二戰(zhàn)以后，Mahlberg（1923），Geldmacher（1923，1929）等對動(dòng)態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表理論進(jìn)行了一些變動(dòng)和擴(kuò)展。但最重要的是Walb的金融和經(jīng)濟(jì)平衡理論。Schmalenbach的學(xué)生Walb把Schmalenbach強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表的思想（即資產(chǎn)負(fù)債表是決定收入的主要方法）轉(zhuǎn)換成一個(gè)更完善的觀點(diǎn)，即將損益賬戶作為資產(chǎn)負(fù)債表的一個(gè)供選擇和平等的搭檔。Walb不再主要關(guān)注績效流，而是傾向于更強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)流（資金流）。Walb作品一方面倡導(dǎo)將資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)換為資金變動(dòng)情況表。Walb作品的另一個(gè)有趣方面是他考慮了不同種類的資本保全及其對收益決定的影響

三是Fritz Schmidt的組織會(huì)計(jì)理論及其發(fā)展。組織會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)始人是法蘭克福大學(xué)的企業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)教授Fritz Schmidt。他認(rèn)為靜態(tài)會(huì)計(jì)的法律思考方式和動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)的微觀經(jīng)濟(jì)思考方式所計(jì)算的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果是錯(cuò)誤的，而當(dāng)時(shí)德國國民經(jīng)濟(jì)的繁榮狀況卻是以這種錯(cuò)誤的計(jì)算為基礎(chǔ)。因此，他主張用國民經(jīng)濟(jì)即宏觀經(jīng)濟(jì)的思考方式來計(jì)量資產(chǎn)和確認(rèn)收益，以避免計(jì)算錯(cuò)誤。（1）Fritz Schmidt組織會(huì)計(jì)理論的主要觀點(diǎn)。Schmidt從將個(gè)體企業(yè)與國家整體經(jīng)濟(jì)結(jié)合在一起的角度，試圖提出一個(gè)“組織的”會(huì)計(jì)和計(jì)價(jià)理論。其主要觀點(diǎn)如下：第一，組織會(huì)計(jì)的目的在于形成一個(gè)既能夠提供正確的資產(chǎn)負(fù)債表價(jià)值又能提供正確的收益價(jià)值的會(huì)計(jì)理論。Schmidt的論述如下：“這種正確性只能通過適當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)計(jì)價(jià)獲得。我們必須堅(jiān)持最嚴(yán)密的區(qū)分經(jīng)營利潤和資本的增減。Schmalenbach在收益計(jì)量上本質(zhì)上跟我們采取同樣的方式；但是他因?yàn)榫芙^在數(shù)量上清楚描述資產(chǎn)負(fù)債表價(jià)值而失去了其最大的優(yōu)勢（就企業(yè)合適的經(jīng)濟(jì)計(jì)量而言）。因而，他被迫強(qiáng)烈推進(jìn)可比性觀念。即，個(gè)別期間結(jié)果的可比性，這里的疑問是對可比性的偏好超過了正確性。然而，我們卻能將正確的收入與正確的資本價(jià)值進(jìn)行比較，并確定當(dāng)期的盈利能力?！钡诙?，注重實(shí)物資本保全。Schmidt理論的另一個(gè)重要的優(yōu)點(diǎn)是他追求實(shí)物資本保全——盡管他對于已實(shí)現(xiàn)與未實(shí)現(xiàn)收益之間的區(qū)別、真實(shí)與虛列的收益之間的區(qū)別無法與Edwards和Bell（1961）更準(zhǔn)確的區(qū)別相比擬，但Schmidt是第一位區(qū)別營業(yè)利潤（Umsatzgewinn）和持有收益（Spekulationsgewinn）的現(xiàn)代學(xué)者，雖然Schmidt的這種區(qū)別處理尚不夠充分。Schmidt構(gòu)想的不足導(dǎo)致了對持有收益的認(rèn)識(shí)不足，盡管持有收益確實(shí)發(fā)生了，但是它們不是“真實(shí)的”收益。至于貨幣性收益與非貨幣性收益的區(qū)別，情況也差不多。為了回避對這個(gè)問題的仔細(xì)分析，Schmidt選擇了一條捷徑并建議以余額反映應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款，進(jìn)而避免這種收益或損失。如果Schmidt將市場價(jià)值的變化納入了其理論體系，那么他的概念體系將會(huì)極大豐富。因?yàn)镾chmidt沒有明確將非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值變化確認(rèn)為收益或損失，這些變化被作為所有者權(quán)益的一部分記錄在價(jià)值調(diào)整賬戶中。與Schmalenbach的“一元論”相比，Schmidt的二元觀點(diǎn)堅(jiān)持在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表上同時(shí)表達(dá)“實(shí)際”價(jià)值。第三，組織現(xiàn)時(shí)價(jià)值理論。Schmidt的組織現(xiàn)時(shí)價(jià)值理論也被認(rèn)為是在售價(jià)基礎(chǔ)上對Ciopa（1910）的理論的拓展，更確切的講是對Kovero（1912）重置成本的拓展。然而，在Schmidt有關(guān)組織會(huì)計(jì)理論的著作中并未提及其參考了Kovero或Limperg的作品。此外，Schmidt還表示在會(huì)計(jì)上應(yīng)用現(xiàn)時(shí)價(jià)值會(huì)對整個(gè)經(jīng)濟(jì)體系的商業(yè)周期產(chǎn)生更廣泛和更有益的影響。Clarle和Dean（1996）甚至懷疑Schmidt受到了十九世紀(jì)早期美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家Charles Carey的影響。（2）組織會(huì)計(jì)理論的發(fā)展及其追隨者。Gromann（1921，1922），Isaac（1924，1929）等人對Schmidt的組織會(huì)計(jì)理論做了一些變動(dòng)。Sommerfeld（1926）的動(dòng)態(tài)平衡理論（eudynamische Bilanztheorien）也注重利潤的確定，盡管其主要目標(biāo)是用特殊準(zhǔn)備的方式維持甚至增加實(shí)物生產(chǎn)資本。因?yàn)檫@一理論產(chǎn)生于通貨膨脹期間，因此其強(qiáng)調(diào)以黃金基準(zhǔn)計(jì)價(jià)以及進(jìn)行現(xiàn)實(shí)的或數(shù)量上的計(jì)量（如負(fù)債等，應(yīng)以決算日為基礎(chǔ)折現(xiàn)）。該理論未將未實(shí)現(xiàn)收益和意外利得確認(rèn)為真正的利潤。Sewering的統(tǒng)一平衡理論（Einheits Bilanztheorien）建議使用市場銷售價(jià)值（Verusserung spreise）。Sewering提出不僅要對單個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行價(jià)格調(diào)整，而且要進(jìn)行一般通貨膨脹調(diào)整。他的最終目標(biāo)是以一個(gè)統(tǒng)一的理論協(xié)調(diào)靜態(tài)和動(dòng)態(tài)方面的差異，該理論將使計(jì)價(jià)方式適應(yīng)于企業(yè)特定的貨幣經(jīng)濟(jì)環(huán)境。因此，Sewering的理論強(qiáng)調(diào)實(shí)物資本保全，并試圖合理處理收益賬戶中的不同類別的資本利得（如真實(shí)收益與虛列收益、貨幣性收益與非貨幣性收益等）。這種嘗試甚至被認(rèn)為預(yù)示了凈盈余理論的某些方面，該理論在20世紀(jì)90年代美國會(huì)計(jì)研究中非常突出。

四是Wilhelm Rieger的名義會(huì)計(jì)概念及其批判思想。Wilhelm Rieger是20世紀(jì)的一位極具批判精神德國學(xué)者，他的主要學(xué)術(shù)成就是名義會(huì)計(jì)概念和對其他會(huì)計(jì)理論的批判。（1）Wilhelm Rieger名義會(huì)計(jì)概念的主要觀點(diǎn)。Wilhelm Rieger（1928）盡力避免在會(huì)計(jì)中出現(xiàn)“理論”這種表達(dá)，而更傾向于用德文“Versuch（試圖）”來對會(huì)計(jì)定性，并在此基礎(chǔ)上提出了名義會(huì)計(jì)的概念，其主要觀點(diǎn)如下：第一，認(rèn)為簿記業(yè)務(wù)是有名無實(shí)的純貨幣計(jì)算。Rieger認(rèn)為，簿記業(yè)務(wù)反映了一個(gè)持續(xù)的貨幣轉(zhuǎn)換過程，且在這個(gè)貨幣轉(zhuǎn)換過程中，費(fèi)用總是和收入平衡。期末資產(chǎn)負(fù)債表只反映一個(gè)企業(yè)虛擬的清算數(shù)據(jù)。這種有名無實(shí)的方式將財(cái)務(wù)報(bào)表視為一種純貨幣計(jì)算。第二，懷疑目前會(huì)計(jì)所用的估值方法。Rieger對于目前會(huì)計(jì)所用的估值方法持懷疑態(tài)度，沒有一個(gè)他認(rèn)為是正確的，只有在公司的生命周期結(jié)束時(shí)清算變成現(xiàn)金的情況除外。他甚至聲稱“準(zhǔn)確計(jì)算其實(shí)超越了人類的能力”。（Rieger，1928）。關(guān)于這一點(diǎn)，Schmidt在1921年也得出了類似的結(jié)論：“以下調(diào)查證明，解決價(jià)值問題是多么不可能！如果堅(jiān)持站在單一企業(yè)立場來解釋一些特有問題的話，那么下面的調(diào)查將會(huì)證明人們不可能解決價(jià)值問題?！保⊿chmidt，1921）。第三，偏好“今天的價(jià)值”。Rieger有一個(gè)偏好的價(jià)值觀念——今天的價(jià)值，但并不是指現(xiàn)時(shí)價(jià)值或重置價(jià)值，而是一種已貼現(xiàn)的未來銷售價(jià)值，這個(gè)詞在德國文獻(xiàn)中有各種各樣的解釋。根據(jù)Schneider研究（1981b：col.623;2001：215-16），Rieger可能會(huì)遵循這些學(xué)者的軌跡，如Fischer（1905-08，1909）、Pantaleoni（1909年）和Pape。另一方面，其也可能和Sewering（1925年）的理論有關(guān)系。但由于Rieger的資產(chǎn)負(fù)債表具有前瞻性（相對看起來落后的簿記來說），有些人可能會(huì)認(rèn)為他預(yù)見了現(xiàn)值方法，該方法通過美國的Canning（1929年）引入到了會(huì)計(jì)領(lǐng)域，也許Enderlen（1936年）也有參與。（Schweitzer，1972：181）第四，認(rèn)為損益表類賬戶是沒有必要的。盡管Rieger承認(rèn)損益類賬戶具有統(tǒng)計(jì)匯總的作用，但事實(shí)上，損益類賬戶可以免除（通過將其職能轉(zhuǎn)移到所有者權(quán)益賬戶中），這與美國作者，如Littleton、Zimmerman（1962：47）和其他認(rèn)為損益類賬戶作為任一復(fù)式記賬體系重要組成部分的觀點(diǎn)相矛盾。（2）Wilhelm Rieger對動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)理論和組織會(huì)計(jì)理論的批判。在Rieger（1930）的著作中，可以發(fā)現(xiàn)其極力反對Schmidt的組織重置成本的理論。在他以后的作品中（Rieger，1936），整本書都致力于反駁Schmalenbach的動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)。他廣泛關(guān)注了Schmalenbach理論的弱點(diǎn)（即堅(jiān)持認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表這種靜態(tài)工具具有動(dòng)態(tài)本質(zhì)），并說道：“它仍然是一個(gè)謎，即應(yīng)該如何站在一個(gè)時(shí)點(diǎn)（瞬間）確認(rèn)一項(xiàng)業(yè)務(wù)，而這個(gè)業(yè)務(wù)應(yīng)該在好多個(gè)這樣的時(shí)點(diǎn)持續(xù)存在。”因此，即使是最大的努力也是失敗的。然而，Rieger卻因?yàn)閷chmalenbach理論的批判而受到了指責(zé)。事實(shí)上，Rieger自己的理論不太為人所知，比他的名義會(huì)計(jì)概念更著名的是他對Schmalenbach、Schmidt等人理論的批判。

（三）成本會(huì)計(jì)理論成果競相綻放 20世紀(jì)德國比其他任何地方都更深入的討論了成本會(huì)計(jì)理論和應(yīng)用中的主要問題，成本會(huì)計(jì)理論成果也因此而競相綻放和發(fā)展。德國學(xué)者對成本會(huì)計(jì)理論的發(fā)展和貢獻(xiàn)主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是對成本、支出和費(fèi)用等成本會(huì)計(jì)基本概念的探討和區(qū)分；二是對成本理論的研究；三是對成本系統(tǒng)和應(yīng)用的探索。下文將圍繞這三個(gè)方面介紹德國成本會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。

一是支出、費(fèi)用與成本。在德國，20世紀(jì)70年代以前廣泛存在有關(guān)成本概念的文獻(xiàn)。Heinen（1959：97-120；1965：19）將這個(gè)時(shí)期的發(fā)展劃分為四個(gè)重要的階段：將支出等同于成本；將費(fèi)用等同于成本；區(qū)分費(fèi)用和成本；成本處理進(jìn)一步差異化。其中前三個(gè)階段均與成本會(huì)計(jì)的基本概念有關(guān)。成本會(huì)計(jì)的發(fā)展可以在對成本概念表達(dá)的變化上窺其一斑。第一階段產(chǎn)生于貿(mào)易實(shí)務(wù)中，這個(gè)階段把適當(dāng)?shù)某杀镜韧谥С鍪呛线m的。第二階段德國人已意識(shí)到在定期核算中區(qū)分現(xiàn)金流和費(fèi)用的必要性，正如Walb（1926），Geldmacher（1923）和Schmidt（1950：197）的觀點(diǎn)，將成本等同于費(fèi)用，目的是在公司內(nèi)部有一個(gè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。第三階段Schmalenbach（1919b和以后的版本）和M.R.Lehmann（1925：35-74）強(qiáng)調(diào)了成本核算的獨(dú)立性以便控制內(nèi)部生產(chǎn)流程。因此，明確以下三個(gè)范疇（也反應(yīng)在他的主要科目表中）的區(qū)別成為Schmalenbach成本核算方法的關(guān)鍵：收入和支出（針對現(xiàn)金流）；收入和費(fèi)用（針對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)）；績效和成本（針對成本會(huì)計(jì)）。一方面，有成本（如經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和業(yè)主的建筑物）而沒有費(fèi)用；另一方面，有費(fèi)用（如捐贈(zèng)或利息支出）但不是由生產(chǎn)過程引起的，因此不被認(rèn)為是成本。這產(chǎn)生了諸如“中性費(fèi)用”、“中性成本”等術(shù)語，即符合費(fèi)用特征但不同時(shí)符合成本特征，而符合成本特征不同時(shí)符合費(fèi)用特征。和動(dòng)態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表（收購成本）不同，Schmalenbach在他的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)中使用完全不同的估價(jià)原則（邊際成本），這一點(diǎn)在他的會(huì)計(jì)科目表中已有所體現(xiàn)。至于第四階段的發(fā)展，則體現(xiàn)在成本系統(tǒng)及其應(yīng)用中。

二是成本理論。在德國，成本理論是整個(gè)20世紀(jì)研究的一個(gè)核心問題。目標(biāo)是確定成本動(dòng)因和成本函數(shù)。從一開始，成本核算的研究就有兩種不同的來源。第一個(gè)來源是基于生產(chǎn)曲線和邊際收益遞減規(guī)律等經(jīng)濟(jì)理論推導(dǎo)出成本曲線（例如，von Stackelberg1932年的成本理論研究）。第二個(gè)來源依據(jù)傳統(tǒng)成本函數(shù)，研究成本及其影響因素間的直接關(guān)系。以這種觀點(diǎn)為代表的成本會(huì)計(jì)的主要問題在于，該觀點(diǎn)堅(jiān)持用“半機(jī)械化”來描述一項(xiàng)業(yè)務(wù)的總成本大小和產(chǎn)能利用程度之間的關(guān)系，其中就業(yè)程度作為衡量產(chǎn)能利用能力的標(biāo)準(zhǔn)。邊際收益遞減規(guī)律和直接法，這兩種方法都表現(xiàn)出總成本函數(shù)具有S形狀。但有些學(xué)者反對這種假設(shè)（例如，Rummel 1939；Walther 1947：225-55），而傾向于采用線性成本函數(shù)。Henzel（1939：120-4；1941：29-170）甚至拒絕承認(rèn)任何成本和產(chǎn)能利用率之間的直接關(guān)系，而是強(qiáng)調(diào)了其他的成本基礎(chǔ)如閑置機(jī)器的時(shí)間等（又見Henzel1941-隨后德國成本理論和生產(chǎn)理論的發(fā)展）。

三是成本系統(tǒng)及其應(yīng)用。成本系統(tǒng)的應(yīng)用主要表現(xiàn)為成本處理的差異化，其在應(yīng)用上的主要進(jìn)展有以下方面：（1）成本分塊理論。為了優(yōu)化成本分配程序，Rummel（1934，1939）提出了成本分塊理論，并將線性（比例）成本函數(shù)用于分析不同的可變成本，以提高產(chǎn)品成本分配的相關(guān)性。Seicht將這種方法總結(jié)如下：分塊成本會(huì)計(jì)的原理，將“按數(shù)量比例分配的成本”與“按時(shí)間比例分配的成本”嚴(yán)格分離，因此，“按數(shù)量比例分配的成本”直接歸屬成本承擔(dān)者（產(chǎn)品），而“時(shí)間比例成本”仍未分配并集中在一個(gè)塊中。為此，Rummel區(qū)分了五類成本，包括：純按時(shí)間比例分配的成本；純按數(shù)量比例分配的成本；原本不成比例但可以通過某種手段轉(zhuǎn)換為按比例分配的成本；通過計(jì)劃做成按比例發(fā)生的成本；作為固定成本模塊歸集和分配的成本。Seicht（1977：55-72）對Rummel方法中的一些細(xì)節(jié)做了討論，并認(rèn)為他的工作為直接成本（也稱可變或邊際成本）指明了方向。雖然提出這種說法得到許多對此已做出個(gè)人貢獻(xiàn)的學(xué)者支持，但最支持該主張的證據(jù)來自于美國（見Green 1960：218-26;Weber1966）。由Schneider證實(shí)，從1929年起世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)后，出于更謹(jǐn)慎的存貨計(jì)價(jià)原則，專有可變成本在完工和未完工產(chǎn)品之間按比例分配的思想第一次出現(xiàn)在美國會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中。二戰(zhàn)后，作為一項(xiàng)直接成本（Schneider 2001：596，譯）在美國文獻(xiàn)中以不同的變量進(jìn)行了討論。（2）固定成本與可變成本分離。固定成本和可變成本之間的 分 離 由 Schar（1914：263-77），Kosiol（1931），Peters（1927：117-26），Bobhart（1948：78-82）和Müller提出。他們的基本思想可能指向直接成本，但他們并沒有采取明確措施以使其發(fā)展，這可能由于他們使用的是非線性成本曲線。（3）成本核算與轉(zhuǎn)移定價(jià)原理。雖然完全成本盛行于二戰(zhàn)之前，但一些學(xué)者已意識(shí)到產(chǎn)品的售價(jià)并不總是基于完全成本。Schmalenbach建議只要能力沒有達(dá)到充分利用，就使用邊際成本作為定價(jià)的基礎(chǔ)。在S形成本曲線中，低價(jià)格將提高就業(yè)和產(chǎn)能利用率，而高價(jià)格將會(huì)避免過度就業(yè)。因此，根據(jù)成本曲線，這樣的定價(jià)政策應(yīng)產(chǎn)生一個(gè)最佳的就業(yè)政策。此外，從可變成本中分離出固定成本，對轉(zhuǎn)移價(jià)格的確定也是重要的。Schmalenbach在1908年到1909年關(guān)于轉(zhuǎn)移定價(jià)的工作中，將Von Wieser（1884）的邊際理論應(yīng)用到成本會(huì)計(jì)中。他因而預(yù)見了線性和非線性規(guī)劃的影子定價(jià)原理。一些作者視此應(yīng)用（Schmalenbach有關(guān)動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)原理的一些功績及他對折舊的闡釋除外）為第一次有關(guān)我們會(huì)計(jì)學(xué)科的真正理論思考（如Schneider 2001：195-6）。

二、德國會(huì)計(jì)研究影響與啟示

（一）德國會(huì)計(jì)研究的國際影響 縱觀20世紀(jì)上半葉德國會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展歷程，可謂百家爭鳴，百花齊放。然而正是這種爭鳴與綻放成就了德國會(huì)計(jì)研究在20世紀(jì)上半葉的領(lǐng)先地位，并對世界會(huì)計(jì)發(fā)展產(chǎn)生了多層次的影響。首先，德國會(huì)計(jì)對歐洲中部和北部國家產(chǎn)生了強(qiáng)有力的影響，甚至一些芬蘭和斯堪的納維亞作者對德語會(huì)計(jì)文獻(xiàn)都有顯著的貢獻(xiàn)，例如，Kovero（1912）和ter Vehn（1924，1929）。其次，德國會(huì)計(jì)也影響到東歐的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。會(huì)計(jì)科目表傳播到很多歐洲大陸國家，主要會(huì)計(jì)科目的概念甚至出現(xiàn)在了俄羅斯。法國也是如此（見Degos和Mattessich 2003），德國的成本會(huì)計(jì)，尤其通貨膨脹會(huì)計(jì)對其學(xué)術(shù)和實(shí)踐產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。最后，美國和日本學(xué)者也深受德國會(huì)計(jì)思想的影響。尤其是日本學(xué)者與德國學(xué)術(shù)有著傳統(tǒng)的聯(lián)系，特別是在經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)方面。事實(shí)上，沒有比日本就前述主題翻譯德國書籍更頻繁的了。特別是二戰(zhàn)后，上半世紀(jì)有大量的德國文獻(xiàn)被翻譯成日文（如由Schmalenbach翻譯的至少有七本，一些還有好幾個(gè)版本）。而德國會(huì)計(jì)對美國的影響則要么是間接的，要么是通過德國通貨膨脹會(huì)計(jì)文獻(xiàn)，或者通過Fritz Schmidt（1930a，1930b，1931a，1931b）的幾本英文刊物產(chǎn)生一定影響，但主要集中在下半世紀(jì)，如作為先驅(qū)者的Edwards和Bell（1961）。

（二）德國會(huì)計(jì)研究的特點(diǎn)與啟示 20世紀(jì)上半葉德國會(huì)計(jì)之所取得如此矚目的成就，并對世界會(huì)計(jì)發(fā)展產(chǎn)生重要影響，與德國會(huì)計(jì)研究的特點(diǎn)有重要關(guān)系。德國工業(yè)革命發(fā)生在十九世紀(jì)下半葉，比英國工業(yè)革命晚一百多年，起初人們期望有著先進(jìn)的工業(yè)、商業(yè)及金融地位和杰出經(jīng)濟(jì)學(xué)家（如亞當(dāng)·斯密，大衛(wèi)·李嘉圖，威廉S·杰文斯，約翰·斯圖爾德·米勒和阿爾弗雷德·馬歇爾）的英國在20世紀(jì)早期引領(lǐng)會(huì)計(jì)發(fā)展。然而，事實(shí)并未如人們所愿。根據(jù)Napier（1996）的解釋，也許是因?yàn)橛趯?shí)務(wù)中（而不是在大學(xué)）訓(xùn)練律師和會(huì)計(jì)師的傳統(tǒng)阻止了這一切；也許是因?yàn)?0世紀(jì)上半葉英國會(huì)計(jì)與法律相對孤立于其他商業(yè)學(xué)科，起初可能引起商科學(xué)術(shù)視野狹窄，并可能暫時(shí)地阻礙創(chuàng)造性會(huì)計(jì)研究；此外，很多經(jīng)濟(jì)學(xué)家和其他學(xué)者對商業(yè)和會(huì)計(jì)的鄙視也是一個(gè)可能的原因。而在德國，情況則完全相反，德國會(huì)計(jì)研究的一個(gè)顯著特點(diǎn)是重視會(huì)計(jì)教育，對會(huì)計(jì)人才的訓(xùn)練理論與實(shí)務(wù)并重。在19世紀(jì)末至20上半葉，德國涌現(xiàn)了一系列更高級的商業(yè)教育機(jī)構(gòu)和大學(xué)，僅1898年到1910年，就有不少于9所經(jīng)濟(jì)學(xué)校或商業(yè)高中在德語地區(qū)新成立；與這些教育機(jī)構(gòu)伴隨出現(xiàn)的是一系列杰出人物的涌現(xiàn)，他們既具備明智而務(wù)實(shí)的經(jīng)營意識(shí)，又在這些商業(yè)教育機(jī)構(gòu)和大學(xué)里得到了極大的提升，具備將其直覺和知識(shí)以科學(xué)而有邏輯的方式應(yīng)用于滿足日益增長的工業(yè)化和商業(yè)需求的天賦和能力，這使得德國會(huì)計(jì)研究人才輩出，碩果累累。德國會(huì)計(jì)研究的另一個(gè)顯著特點(diǎn)是會(huì)計(jì)研究與商業(yè)研究的融合。德國會(huì)計(jì)往往被當(dāng)作商業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)主要的、不可或缺的部分，且通常難以將對會(huì)計(jì)的關(guān)注與對商業(yè)研究的關(guān)注分開。前面提到的20世紀(jì)著名的會(huì)計(jì)學(xué)家Schmalenbach、Schmidt等人都是企業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)教授。而且，在德語中“會(huì)計(jì)”這個(gè)術(shù)語被翻譯為“工商管理（Betriebswirtschaftslehre）”。由此可見德國會(huì)計(jì)研究的整合性。也正是德國會(huì)計(jì)研究的這種整合性使德國會(huì)計(jì)研究具有更廣闊、更豐富的研究視角，產(chǎn)生了風(fēng)格迥異的研究成果，并通過這些成果上的爭鳴與論戰(zhàn)推動(dòng)德國會(huì)計(jì)發(fā)展。

德國會(huì)計(jì)研究的特點(diǎn)也給予當(dāng)代會(huì)計(jì)研究以重要的啟示。一是德國會(huì)計(jì)研究與相關(guān)領(lǐng)域的融合視角值得當(dāng)代會(huì)計(jì)研究借鑒。會(huì)計(jì)學(xué)是一門實(shí)用管理科學(xué)，對會(huì)計(jì)學(xué)的研究不能僅停留在就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì)的研究視角（趙西卜，2003），研究者應(yīng)該跳出會(huì)計(jì)視角（杜榮瑞，肖澤忠等，2009），努力加大對會(huì)計(jì)管理相關(guān)領(lǐng)域的研究（趙西卜，2003），吸收其他相關(guān)學(xué)科的理論與方法進(jìn)行會(huì)計(jì)問題的研究，也要加強(qiáng)新興會(huì)計(jì)學(xué)科問題的研究（邵瑞慶、陳春華等，2010）。二是德國會(huì)計(jì)理論界爭鳴與論戰(zhàn)的優(yōu)良傳統(tǒng)應(yīng)該在當(dāng)代會(huì)計(jì)研究中繼續(xù)發(fā)揚(yáng)光大。會(huì)計(jì)理論是在不斷討論乃至爭議中發(fā)展和完善的，任何一種理論的成熟均離不開廣泛的論證（趙西卜，2003），無論是會(huì)計(jì)理論問題還是實(shí)務(wù)問題，只有通過不斷的討論、質(zhì)疑、辨析才能達(dá)成共識(shí)，會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)規(guī)范只有在不斷的討論乃至爭議中才能得到發(fā)展和完善（邵瑞慶、陳春華等，2010）。因此，應(yīng)鼓勵(lì)學(xué)術(shù)爭鳴，在充分展示理論研究成果的同時(shí)，通過百家爭鳴，充分討論，在突破中得到共識(shí)，形成經(jīng)得起實(shí)踐和時(shí)間檢驗(yàn)的會(huì)計(jì)理論研究成果。此外，德國會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)中理論與實(shí)務(wù)并重的培養(yǎng)模式也值得當(dāng)代會(huì)計(jì)教育借鑒。

［1］陳信元：《靜態(tài)會(huì)計(jì)理論流派（上）》，《財(cái)會(huì)通訊》1992年第7期。

［2］陳信元：《靜態(tài)會(huì)計(jì)理論流派（下）》，《財(cái)會(huì)通訊》1992年第8期。

［3］陳信元：《動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)理論流派（上）》，《財(cái)會(huì)通訊》1992年第9期。

［4］陳信元：《動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)理論流派（下）》，《財(cái)會(huì)通訊》1992年第10期。

［5］陳信元：《組織會(huì)計(jì)理論流派（上）》，《財(cái)會(huì)通訊》1993年第1期。

［6］陳信元：《組織會(huì)計(jì)理論流派（下）》，《財(cái)會(huì)通訊》1993年第2期。

［7］許家林：《會(huì)計(jì)理論發(fā)展通論（上）》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2010年版。

［8］吳友法：《冒險(xiǎn)、失敗與崛起——20世紀(jì)德意志史》，武漢大學(xué)出版社1992年版。

［9］趙西卜、劉瑜宏等：《我國會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展軌跡與取向——〈會(huì)計(jì)研究〉十年文章述評》，《會(huì)計(jì)研究》2003年第4期。

［10］杜榮瑞、肖澤忠等：《中國管理會(huì)計(jì)研究述評》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第9期。

［11］邵瑞慶、陳春華等：《進(jìn)入21世紀(jì)以來中國會(huì)計(jì)研究的特征與啟示》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第2期。

［12］Colasse，B.ed.Les grands auteurs en com ptabilité（The great authors of accounting）［M］Paris：Corletéditions EMS.2005

［13］Edwards， J.R.， ed.Twentieth Century Accounting Thinkers［M］.London：Routledge.1994

［14］Mattessich， R.Two Hundred Years of Accounting Research： An International Survey of Personalities， Ideas and Publication［M］.London：Routledge.2008.