高 強(qiáng)，張旭麗，李秀蓮，張惠茹

(大連民族學(xué)院國際商學(xué)院，遼寧大連116605)

大學(xué)教育的國際化已經(jīng)成為大勢所趨，就業(yè)市場的需求和國家的政策規(guī)劃都已明確體現(xiàn)出來。作者認(rèn)為，會計專業(yè)國際化的目標(biāo)就是把學(xué)生培養(yǎng)成既通曉國內(nèi)會計準(zhǔn)則又具有國際視野的財務(wù)會計專業(yè)人才。但在國際化教學(xué)過程中，由于既需要強(qiáng)化外語學(xué)習(xí)，又需要學(xué)習(xí)專業(yè)，導(dǎo)致學(xué)生幾乎沒有思考的時間，陷入對舶來知識全盤接受的局面，這是應(yīng)該力求避免的，國際化更需要培養(yǎng)學(xué)生質(zhì)疑的思維能力，這樣才可能利于吸收借鑒，實(shí)現(xiàn)選擇性應(yīng)用，而非不顧具體環(huán)境的不同，去生搬硬套國際上的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。

一、會計專業(yè)國際化教育應(yīng)創(chuàng)設(shè)質(zhì)疑思維的情境

會計從產(chǎn)生到發(fā)展都被烙上了社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展和階級意識的印記，表面上看會計是一種技術(shù)，其實(shí)背后反映的是經(jīng)濟(jì)思想，國際化的過程中，面對看起來很復(fù)雜很先進(jìn)的舶來技術(shù)處理，多數(shù)情況下，學(xué)生們是心懷崇敬和崇拜而學(xué)習(xí)的，認(rèn)為國際化引來的專業(yè)知識和專業(yè)相關(guān)知識都是絕對正確的，基本上拿來就用。比如，國際會計準(zhǔn)則提出多項(xiàng)資產(chǎn)期末需要減值測試并提取減值準(zhǔn)備，盡量使用公允價值計量方式，學(xué)生在學(xué)習(xí)的過程中都對此深信不疑。會計專業(yè)國際化教育中常見的情形有:

(1)整個課程上，教師滔滔不絕，學(xué)生一言不發(fā)，從不打斷教師的講課，對教師講解的知識似懂非懂。

(2)課堂小結(jié)時，教師讓學(xué)生總結(jié)對課堂內(nèi)容的感受，學(xué)生基本就是大致重復(fù)一下講了什么內(nèi)容，主要由教師做出全面的小結(jié)，上課即告結(jié)束。

(3)下課之前，教師問:有什么問題，學(xué)生或者沒有回應(yīng)，或者搖搖頭，老師說:有問題再問吧。

這樣的課堂其實(shí)從小學(xué)到大學(xué)都存在著，會計國際化課程的課堂中更是普遍，主要是因?yàn)榻處熀蛯W(xué)生主要的精力都放在如何去理解所謂的規(guī)則，課堂基本上是教師講什么就是什么，學(xué)生主要集中于如何接受。在會計國際化教育方面，師生都一直是規(guī)則的學(xué)習(xí)者。而作為國際會計規(guī)則制定者美國高校的課堂是什么樣子呢?格桑旺姆在《中國高等教育》撰文提到:美國的教育非常重視思考、懷疑和批判的精神，批判精神在美國的高等教育中被視為學(xué)術(shù)精神，疑問則被認(rèn)為是閱讀和思考的基礎(chǔ)。美國教師的授課方式特別重視學(xué)生提問，然后由教師解答或共同探討。

國外的教學(xué)方式給人以很好的啟發(fā)。只有以質(zhì)疑和批判的精神去面對國際化教育的知識，學(xué)生才能領(lǐng)悟真正國際化教育的精華，因此，會計專業(yè)國際化教育迫切需要培養(yǎng)學(xué)生質(zhì)疑的思維方式和能力。會計專業(yè)國際化教育中學(xué)生質(zhì)疑思維的起點(diǎn)在于要為他們創(chuàng)設(shè)質(zhì)疑的情境，這需要教師的精心籌劃，以國際會計準(zhǔn)則(IAS)12號所得稅為例，所得稅準(zhǔn)則是美國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)歷時50年的研究成果，之后由國際會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)采納，并作為國際會計準(zhǔn)則在世界范圍推廣，所以內(nèi)容非常繁雜，學(xué)生理解很困難，即使表面明白了也很容易遺忘，教師可以通過設(shè)置質(zhì)疑情境讓學(xué)生由被動變?yōu)橹鲃樱?］。

教師可以通過介紹所得稅準(zhǔn)則的背景導(dǎo)入課程:會計規(guī)則主要有兩大類，一是遵循民商經(jīng)濟(jì)法的會計制度，以德國、法國為代表;二是服務(wù)于證券市場的會計準(zhǔn)則，以美國、英國為代表。遵循民商經(jīng)濟(jì)法的會計制度從經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的角度出發(fā)，認(rèn)為所得稅就是一種利潤分配，因而在賬務(wù)處理時借記利潤分配，貸記應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳所得稅即可。而服務(wù)于證券市場的會計準(zhǔn)則從業(yè)主權(quán)益的角度認(rèn)為所得稅是進(jìn)行經(jīng)營活動的必須費(fèi)用，和其他費(fèi)用項(xiàng)目的確認(rèn)一樣，也需要遵循應(yīng)計基礎(chǔ)，賬務(wù)處理時需要把會計和稅法口徑計算的不同所得稅數(shù)據(jù)分別反映，對其差額進(jìn)行遞延處理，這樣的賬務(wù)處理方式顯然較前種方式繁瑣。這兩個模式下所得稅的處理分別就是所謂的“利潤分配觀”和“費(fèi)用觀”。教師就此提問:“在所得稅方面，你認(rèn)可利潤分配觀還是費(fèi)用觀，為什么?你認(rèn)為國際會計準(zhǔn)則會選擇哪種模式?你認(rèn)為根據(jù)中國企業(yè)實(shí)際，應(yīng)該傾向于選擇哪種模式?”

學(xué)生往往會根據(jù)自己的傾向作出選擇，比如會有學(xué)生選擇利潤分配觀，他們會思考為什么現(xiàn)行規(guī)則選擇了費(fèi)用觀，費(fèi)用觀的規(guī)則的道理究竟在哪里?費(fèi)用觀是最合適和適合的選擇嗎?同樣，選擇支持費(fèi)用觀的學(xué)生也會通過進(jìn)一步深入細(xì)細(xì)研讀規(guī)則的具體規(guī)定，去發(fā)現(xiàn)費(fèi)用觀是如何一步步落實(shí)的，現(xiàn)行規(guī)則中是否存在與費(fèi)用觀不符合的規(guī)則，是否還有遺漏，等等這些，學(xué)生質(zhì)疑的火種自然被點(diǎn)燃了。當(dāng)然，這需要教師大量的閱讀和積累，更需要以教師自身質(zhì)疑精神的具備為前提［2］。

二、引導(dǎo)學(xué)生在質(zhì)疑中領(lǐng)會規(guī)則的內(nèi)涵

“學(xué)而不思則罔”。會計專業(yè)國際化進(jìn)程中首先就要面對國際會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，國際會計準(zhǔn)則旨在通過建立全球統(tǒng)一的會計規(guī)則來實(shí)現(xiàn)商業(yè)領(lǐng)域的國際化語言，初衷極好。但是，由于各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同、社會背景不同，準(zhǔn)則國際化之路充滿了波折。毋庸置疑的是各國的準(zhǔn)則都在努力靠近國際會計準(zhǔn)則，解讀國際準(zhǔn)則更多的應(yīng)該結(jié)合經(jīng)濟(jì)和社會背景。仍以所得稅準(zhǔn)則為例，暫時性差異是所得稅的核心，學(xué)生很難真正理解暫時性差異的實(shí)質(zhì)，導(dǎo)致后續(xù)的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)、計量很費(fèi)解，如何引導(dǎo)學(xué)生在疑中求解?

教師可以先將《所得稅》準(zhǔn)則規(guī)定告訴學(xué)生:暫時性差異是資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其列示在會計報表上的賬面價值之間的差異，是指一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的稅基和其在資產(chǎn)負(fù)債表中賬面值之間的差額，該差額在以后會計期間當(dāng)資產(chǎn)收回或負(fù)債償還時，會產(chǎn)生應(yīng)稅所得或扣除金額。與時間性差異不同，對暫時性差異的定義是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)的。

接著教師進(jìn)一步引導(dǎo)學(xué)生讀出該段的關(guān)鍵詞:稅務(wù)口徑的計稅基礎(chǔ)和會計口徑的賬面價值，教師接著追問:“為什么準(zhǔn)則規(guī)定稅務(wù)會計和財務(wù)會計分離?兩者合并既簡單又實(shí)用，為什么不合并呢?”有的學(xué)生就提出稅法和會計的功能是不同的，會計是經(jīng)濟(jì)活動的客觀反映，稅法是調(diào)控經(jīng)濟(jì)的手段，所以導(dǎo)致兩者出現(xiàn)差異，這是一個非常好的角度，教師可以就此導(dǎo)入到暫時性差異出現(xiàn)的理論背景。相關(guān)背景的題材很多，教師可以介紹其中的一種，然后讓學(xué)生收集各家觀點(diǎn)，并進(jìn)行點(diǎn)評，看誰的觀點(diǎn)對現(xiàn)行規(guī)則的影響最大。

這里要注意的是教師介紹的理論背景一定要講解經(jīng)典，這樣才能激發(fā)學(xué)生的興趣，上面提到的暫時性差異理論背景，最經(jīng)典的當(dāng)數(shù)查特菲爾德在《會計思想史》中的說法，他提到:“稅法堅持歷史成本原則，不考慮貨幣價值的變動，不允許按物價水平調(diào)整會計數(shù)據(jù)，它和會計原則之間最大的差別在于收益實(shí)現(xiàn)的時間和費(fèi)用的可扣減性”。而基于“決策有用關(guān)”的財務(wù)會計則最大程度地考慮了“預(yù)期”的因素，比如公允價值、資產(chǎn)減值的應(yīng)用等，因此，這決定了稅務(wù)口徑和財務(wù)口徑存在必然的差異。教師再接著介紹:2001年修訂的國際會計準(zhǔn)則《所得稅》徹底貫徹了財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的思想，吸收采納了所得稅的“費(fèi)用觀”，將所得稅視為企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用，因此，要對其進(jìn)行全面分?jǐn)?，分?jǐn)偟臉?biāo)準(zhǔn)是建立在資產(chǎn)負(fù)債觀基礎(chǔ)之上的，這被稱為所得稅的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心思想是確定會計口徑和稅務(wù)口徑的暫時性差異。

經(jīng)歷以上一個教學(xué)過程，學(xué)生基本上就可以理解規(guī)則制定的源頭，明白所有的規(guī)則都不是憑空出現(xiàn)的，它一定需要系統(tǒng)的理論支撐，并隨著理論的發(fā)展和演進(jìn)而變化。這樣的規(guī)則學(xué)習(xí)才可能有最大的收獲，準(zhǔn)則不可能窮盡所有的業(yè)務(wù)，當(dāng)新業(yè)務(wù)出現(xiàn)時，現(xiàn)在的學(xué)生也就是未來的財務(wù)工作者，也才可能對所學(xué)知識靈活應(yīng)用。

對于規(guī)則細(xì)節(jié)的學(xué)習(xí)更需要質(zhì)疑的習(xí)慣，例如，暫時性差異在以后年度當(dāng)會計報表上列示的資產(chǎn)收回，或者列示的負(fù)債償還時，會產(chǎn)生應(yīng)課稅金額或扣除金額。可見，暫時性差異最大的特點(diǎn)在于強(qiáng)調(diào)差異的可收回性，言外之意，如果一項(xiàng)差異是永久性的，則其就不應(yīng)該認(rèn)定為暫時性差異。而事實(shí)果真如此嗎?

介紹到這里，教師可以引導(dǎo)學(xué)生按照差異的可收回性規(guī)則判斷準(zhǔn)則解讀中，提到的具體例題，看是否有這樣的情況:即該差異是不可收回的，但是仍然解釋為暫時性差異。

這時學(xué)生可能開始積極尋找，由于課堂時間有限，教師規(guī)定一定的時間，可能有的學(xué)生找到了，有的學(xué)生找不到。教師可以鼓勵找到的同學(xué)與大家分享，并點(diǎn)評是否有道理，同學(xué)們辯中求知。比如有同學(xué)找到長期股權(quán)投資中的權(quán)益法，認(rèn)為權(quán)益法中的長期股權(quán)投資賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差異屬于永久性差異，不應(yīng)該確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或者負(fù)債，而有的同學(xué)則認(rèn)為在被投資方盈利時投資方不應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，因?yàn)樵摬町愂怯谰眯缘模煌顿Y方虧損時形成的差異就不是永久性差異，應(yīng)該確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，事實(shí)上準(zhǔn)則規(guī)定這兩種情況都需要分別確認(rèn)。

教師可以陳述準(zhǔn)則的用意:將預(yù)期的資產(chǎn)和負(fù)債都盡可能反映。如果與后來的事實(shí)不符，準(zhǔn)則規(guī)定可以根據(jù)情況再行調(diào)整。進(jìn)而引發(fā)學(xué)生對資產(chǎn)負(fù)債觀的思考，部分學(xué)生開始質(zhì)疑資產(chǎn)負(fù)債觀的合理性，這樣學(xué)生就完成了在質(zhì)疑中解讀準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)過程。在此過程中，沒找到疑問點(diǎn)的同學(xué)和自認(rèn)為找到疑義點(diǎn)的同學(xué)在課下會很主動地繼續(xù)自己的工作，教師因勢利導(dǎo)，布置學(xué)生課后繼續(xù)，并在下次課堂上給大家繼續(xù)討論的時間。

三、鼓勵學(xué)生用質(zhì)疑思維挖掘規(guī)則的不足

認(rèn)知心理學(xué)提倡內(nèi)隱學(xué)習(xí)，提出“內(nèi)隱學(xué)習(xí)”是指有機(jī)體在與環(huán)境接觸的過程中不知不覺地獲得了一些經(jīng)驗(yàn)并因之改變其事后某些行為的學(xué)習(xí)，相反，“外顯學(xué)習(xí)”則類似于有意識的問題解決，是有意識的、作出努力的和清晰的。內(nèi)隱學(xué)習(xí)和外顯學(xué)習(xí)既相互獨(dú)立，又相互作用、相互轉(zhuǎn)化、互相不能替代。

1957年，匈牙利裔英國哲學(xué)家波蘭尼在他的《人的研究》一書中提出“人類有兩種知識，通常所說的知識是用書面文字或地圖、數(shù)學(xué)公式來表述的，這只是知識的一種形式，還有一種知識是不能系統(tǒng)表述的，例如我們有關(guān)自己行為的某種知識，如果我們將前一種知識稱為顯性知識的話，那么我們就可以將后一種知識稱為緘默知識?！?/p>

通過設(shè)置質(zhì)疑情境，引領(lǐng)學(xué)生質(zhì)疑中領(lǐng)會規(guī)則，下一步重要的是鼓勵學(xué)生繼續(xù)質(zhì)疑，去挖掘現(xiàn)有規(guī)則的不足，用專業(yè)的思維去思考和判斷如何去改進(jìn)現(xiàn)有的規(guī)則。只有這樣去質(zhì)疑中學(xué)習(xí)，知識才會形成真正系統(tǒng)的思想，即逐步引導(dǎo)學(xué)生形成內(nèi)隱學(xué)習(xí)，獲取緘默知識。

作為職業(yè)能力的重要組成部分，緘默知識是不可言傳的，需要通過學(xué)習(xí)中的不斷摸索，才能逐漸形成，作為會計專業(yè)的學(xué)生，規(guī)則的學(xué)習(xí)僅是個表面，重要的是通過學(xué)習(xí)規(guī)則最大程度去用好規(guī)則，甚至是當(dāng)自己成為規(guī)則制定者時，有支撐自己決策的系統(tǒng)化思想。

內(nèi)隱學(xué)習(xí)強(qiáng)調(diào)學(xué)習(xí)方式，而緘默知識則強(qiáng)調(diào)學(xué)習(xí)的效果，就會計專業(yè)國際化課程的教學(xué)而言，內(nèi)隱學(xué)習(xí)的實(shí)現(xiàn)，緘默知識的獲得均離不開質(zhì)疑思維的落地［3-6］。

仍以所得稅準(zhǔn)則為例，明確了什么是暫時性差異，就等于確定了后續(xù)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的計量基礎(chǔ)，就可以按照暫時性差異的標(biāo)準(zhǔn)來判斷是否應(yīng)該作為遞延所得稅處理，按照這個標(biāo)準(zhǔn)，教師可以引導(dǎo)學(xué)生作出進(jìn)一步分析。這次分析可以選擇結(jié)合中國企業(yè)的具體情況，例如:關(guān)于無形資產(chǎn)項(xiàng)目的內(nèi)部研發(fā)支出的舉例:A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的2 000萬元研究開發(fā)支出中，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為800萬元，形成無形資產(chǎn)的成本為1 200萬元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價值為1 200萬元。A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的2 000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當(dāng)期稅前扣除的金額為1 200萬元。所形成無形資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額為1 800萬元，其計稅基礎(chǔ)為1 800萬元，形成暫時性差異600萬元。

教師的問題是:600萬元是否該確認(rèn)為暫時性差異?學(xué)生各抒己見，最后，教師提出:暫時性差異認(rèn)定的依據(jù)應(yīng)該就是其定義，既然暫時性差異強(qiáng)調(diào)差異的可收回性，而600萬的差異明顯的就是永久性差異，因此，教師認(rèn)為，對此差異不應(yīng)該認(rèn)定為暫時性差異。部分學(xué)生認(rèn)可，并提出，如果這樣初始確認(rèn)，自然就涉及不到后續(xù)的確認(rèn)和計量問題。還有學(xué)生提出:如果按照講解的解釋一方面將該差異認(rèn)定為暫時性差異，另一方面，由于“該內(nèi)部開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的600萬元暫時性差異系資產(chǎn)初始確認(rèn)產(chǎn)生的，確認(rèn)資產(chǎn)既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，按照準(zhǔn)則規(guī)定，不確認(rèn)暫時性差異的所得稅影響。”這很讓人費(fèi)解，事實(shí)上，該交易發(fā)生時，不影響會計利潤，但是影響應(yīng)納稅所得額，如果強(qiáng)調(diào)交易發(fā)生的時點(diǎn)未產(chǎn)生納稅義務(wù)，那么，多數(shù)業(yè)務(wù)都會有這個問題，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅以納稅人取得應(yīng)納稅所得額的計征期終了日為納稅義務(wù)的發(fā)生時間。和會計上認(rèn)定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)反映的時點(diǎn)多數(shù)情況都是不同的，按照以上分析思路，準(zhǔn)則和講解可能都會存在問題。

至此，學(xué)生質(zhì)疑的思路最終有了一個可能的歸宿，學(xué)生也因此理解了國際會計準(zhǔn)則為何一直處于修訂狀態(tài)，準(zhǔn)則總是有漏洞的。因?yàn)榻?jīng)濟(jì)和社會是動態(tài)的，相應(yīng)的規(guī)則的制定也不可能是靜態(tài)的，準(zhǔn)則不值得去畏懼它，而是應(yīng)在質(zhì)疑中解讀它，挖掘它存在的不足，并有去改進(jìn)它的信心和意識。這樣的學(xué)習(xí)獲取的才是真正的緘默知識，這樣的學(xué)生才可能擁有較高的職業(yè)判斷能力，才可能實(shí)現(xiàn)會計專業(yè)國際化的初衷。

［1］AS12 Income taxes［EB/OL］.http://www.iasb.org

［2］財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2010)［M］.北京:人民出版社，2010.

［3］周秋竹.內(nèi)隱學(xué)習(xí)和緘默知識及其對高校心理健康教育的啟示［J］.2005，2(4):72-74.

［4］吳曉義.國外緘默知識研究述評.鄂州大學(xué)學(xué)報［J］.2005，32(9):16-20.

［5］格桑旺姆.中美高等教育的差異和對素質(zhì)教育的理解與實(shí)踐之比較.中國高等教育［J］.2011(20):59-61.

［6］POLANYI，M.The Study of Man［M］.London:Routledge ＆ Kegan Paul，1957.