鄭曉琳

（山西大學(xué)管理學(xué)院，山西 太原 030006）

新制度經(jīng)濟學(xué)視角下會計舞弊分析

鄭曉琳

（山西大學(xué)管理學(xué)院，山西 太原 030006）

提高會計信息質(zhì)量，如果僅僅關(guān)注會計程序和方法等技術(shù)層面，難以取得顯著的成效，必須要有合理的制度安排作保障。從制度經(jīng)濟學(xué)的角度分析會計舞弊，產(chǎn)權(quán)不明晰、委托代理關(guān)系中的利益沖突以及會計法規(guī)體系不完善是導(dǎo)致會計舞弊的主要原因，因此從相關(guān)制度入手，才能找到治理會計舞弊行之有效的對策。

產(chǎn)權(quán)理論；委托代理理論；會計舞弊

會計舞弊不僅損害了股東、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者的利益，而且嚴重擾亂了資本市場秩序，而導(dǎo)致會計舞弊的一個主要因素是制度因素。該文從制度經(jīng)濟學(xué)這個角度對會計舞弊的動因進行分析，為會計舞弊的治理提供一些理論支持。

一、產(chǎn)權(quán)理論視角下會計舞弊成因分析

產(chǎn)權(quán)是人們對財產(chǎn)的所有權(quán)以及基于所有權(quán)而引發(fā)的對財產(chǎn)的各種處置權(quán)利的總稱。產(chǎn)權(quán)是一組權(quán)利，總是以復(fù)數(shù)形式出現(xiàn)，并且反映了人與人之間相互認可的行為關(guān)系。清晰地界定產(chǎn)權(quán)，有利于保障不同產(chǎn)權(quán)主體的利益，產(chǎn)生積極的激勵作用。

（一）企業(yè)產(chǎn)權(quán)界定不明晰首先導(dǎo)致外部監(jiān)管失效，進而引發(fā)會計舞弊行為。產(chǎn)權(quán)不明晰不僅是我國企業(yè)制度變革中存在的主要問題，更是會計舞弊的根本原因。目前我國處于企業(yè)制度變革期，企業(yè)產(chǎn)權(quán)歸屬關(guān)系界定不清楚，導(dǎo)致企業(yè)會計舞弊的受害對象不明確，因而無法實施有效的監(jiān)督，會計舞弊現(xiàn)象普遍存在。在我國，國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)不明晰現(xiàn)象尤為突出。

（二）會計信息產(chǎn)權(quán)不明晰導(dǎo)致會計信息的外部性。杜興強認為，會計信息產(chǎn)權(quán)是“利益相關(guān)者所共同接受的由會計信息的存在(供給和使用)引起的利益相關(guān)者彼此之間的行為準(zhǔn)則”。會計信息呈現(xiàn)出顯著的外部性，即企業(yè)管理當(dāng)局提供的會計信息對需求者（投資者、債權(quán)人等）的利益產(chǎn)生影響。由于會計信息外部性的存在，降低了社會總效用，破壞了市場應(yīng)有的效率，違背了成本效益原則，這些對市場經(jīng)濟的正常運行都是非常不利的。因此，明晰和界定會計信息產(chǎn)權(quán)，旨在抑制會計信息的外部性，優(yōu)化信息資源配置，使會計信息的供求效率得到改善。

二、委托代理理論與會計舞弊

委托代理關(guān)系的產(chǎn)生是由于現(xiàn)代企業(yè)實現(xiàn)了所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離。關(guān)于企業(yè)的經(jīng)營狀況、經(jīng)營者努力程度等與企業(yè)有關(guān)的信息，企業(yè)的所有者和經(jīng)營者存在信息的不對稱分布，前者在信息占有上處于劣勢，被稱為“委托人”，后者擁有信息優(yōu)勢，被稱為“代理人”。

（一）導(dǎo)致會計舞弊的內(nèi)在動因是因為委托人與代理人利益目標(biāo)不一致。委托人和代理人都是有限理性的經(jīng)濟人，都會追求自身利益最大化，但他們的效用目標(biāo)不完全一致：委托人追求資本增值和資本收益最大化，而代理人除了尋求以貨幣衡量的報酬以外，還追求一些非貨幣性因素以實現(xiàn)其效用最大化，如要求增加休閑時間等。利益的沖突、雙方信息的不對稱,使得代理人有機會進行一些增進自身效用而危害委托人利益的行為,從而為會計信息舞弊提供可能性。

（二）導(dǎo)致會計舞弊的直接誘因是信息不對稱和契約的不完備性。信息不對稱的風(fēng)險有兩種：逆向選擇和道德風(fēng)險。由于委托人不能直接觀測到代理人的行動，往往會通過簽訂一些契約來約束和激勵代理人的行為，比如簽訂報酬契約，使其促使代理人從自身利益出發(fā)選擇對委托人利益有利的行動。

三、會計法規(guī)體系不完善

會計法規(guī)是規(guī)范和指導(dǎo)各種經(jīng)濟實體會計行為的重要依據(jù)。由于會計法規(guī)制定的滯后性，會計法規(guī)制定者帶有一定的主觀性以及會計法規(guī)之間的不協(xié)調(diào)等原因，會計法規(guī)對會計信息利益相關(guān)者之間權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任的劃分不清晰或者不合理將會使管理層進行會計舞弊有可乘之機。另外，會計準(zhǔn)則和會計制度留給企業(yè)管理層一定會計處理選擇權(quán)，其目的在于使管理層能夠根據(jù)公司的經(jīng)營情況和經(jīng)營環(huán)境，對會計政策做出正確的選擇，從而更加真實、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。但是，這需要有一套完善的制度環(huán)境作保證，否則會計斟酌處理權(quán)就成為管理層進行會計舞弊的一種重要手段。

四、會計舞弊的治理對策及建議

（一）明晰國有產(chǎn)權(quán)制度

清晰界定財產(chǎn)所有者、經(jīng)營者和使用者之間的財產(chǎn)利益和責(zé)任,做到界限清晰、權(quán)責(zé)明確。關(guān)于上市公司國有股股東缺位問題，解決的關(guān)鍵在于使之從政府部門中獨立出來，只有這樣，才能確保國有企業(yè)出資人到位，在管資產(chǎn)與管人、管事相結(jié)合的原則下，防止內(nèi)部人控制。

（二）明晰會計信息產(chǎn)權(quán)屬性，加強會計信息產(chǎn)權(quán)維護

確認投資者為會計信息產(chǎn)權(quán)的所有人，從而使會計信息商品化。會計信息能否成為一種商品,關(guān)鍵在于會計信息的產(chǎn)權(quán)能否進行有效的界定。由于會計信息產(chǎn)權(quán)維護主要是政府通過制定法律法規(guī)對違反產(chǎn)權(quán)界定的行為進行懲罰，可以提高信息提供者提供不實會計信息的預(yù)期成本，從而起到抑制會計舞弊的作用。

（三）理順各方利益關(guān)系，減少利益沖突

在利益相沖突和信息不對稱的環(huán)境下，委托人應(yīng)建立科學(xué)的約束及激勵機制，從而保證契約目標(biāo)的實現(xiàn)。（1）建立契約約束機制。首先，應(yīng)明確授權(quán)范圍，做到權(quán)責(zé)分明；其次，明確責(zé)任目標(biāo)；最后，應(yīng)建立契約處罰條款，從而有效地控制會計舞弊的情況。（2）完善激勵機制，從而改善雙方的激勵相容性。

（四）健全會計法規(guī)體系

首先，單位領(lǐng)導(dǎo)人、財務(wù)人員熟悉會計法規(guī)，加強對違法行為的追究和執(zhí)法力度。其次，加快會計準(zhǔn)則的國際趨同,以盡早形成與國際會計慣例相協(xié)調(diào)并體現(xiàn)中國當(dāng)前市場經(jīng)濟發(fā)展特點的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。此外，政府需制定相關(guān)法律法規(guī)，對企業(yè)會計核算和信息披露進行嚴格規(guī)范。

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1673-0046（2012）3-0090-02