沈麗英

（安徽財經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233000）

一、問題背后的利益沖突

進入本世紀以來，企業(yè)財務(wù)舞弊問題不斷，從國外的“安然事件”“世通事件”，到國內(nèi)的“銀廣夏”、“科龍電器”等大案，案件頻發(fā)的背后是監(jiān)管不利，審計失敗，這其中，利益沖突問題無疑成為一個關(guān)鍵。許多的研究表明，被重述的利潤表，被修改的審計報告等這些都是利益沖突下博弈的結(jié)果[1]，也是導(dǎo)致一系列經(jīng)濟審計問題出現(xiàn)的關(guān)鍵。利益沖突其實就是就是一種博弈，存在于經(jīng)濟活動的方方面面。例如每個股東都希望企業(yè)管理者努力工作，提高公司股價，多派發(fā)股利，個人方面則保持節(jié)儉，維護公司形象。而管理者則希望更高的薪酬，更多的假期，更大的個人權(quán)限，不派發(fā)股利等?？梢娪捎诿總€經(jīng)濟人的利益不一致，就必然會產(chǎn)生選擇的不一致，導(dǎo)致沖突。Adelphia，百時美施貴寶，落基山電器，邁朗，環(huán)球電訊，美國在線時代華納，施樂，這些全球500強企業(yè)之前都被爆出存在管理混亂，存在財務(wù)審計等問題。這些成功企業(yè)本都應(yīng)該有著完善的組織結(jié)構(gòu)和運營體系，那么，為什么會出現(xiàn)這樣的情形呢？

眾所周知，大企業(yè)往往會授予企業(yè)高管們一些以經(jīng)營業(yè)績指標為基礎(chǔ)的股票期權(quán)，本意是為了促使高管們努力工作，提升股價和業(yè)績。這也是現(xiàn)代企業(yè)中常見的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的利益沖突，可這場博弈往往是以犧牲企業(yè)長期獲利能力來獲取短期業(yè)績?yōu)榇鷥r的。管理者在其自身利益指引下，為了在紙面上達到想要的業(yè)績指標，不惜進行虛假報告。而社會公眾在進行經(jīng)濟活動時，對于企業(yè)信息的了解，多是參考了經(jīng)專業(yè)注冊會計師審計后的財務(wù)報告。然而，注冊會計師一方面要根據(jù)準則要求提供真實可靠的審計報告，幫助社會公眾決策，另一方面也要考慮自身利益。對于注冊會計師而言，根據(jù)審計準則的要求進行審計工作，獨立客觀公正的對企業(yè)財務(wù)報告發(fā)表審計意見以增強除責任方之外的預(yù)期使用者對報表的可信賴程度，并依此完成審計收費是注冊會計師的法定業(yè)務(wù)[2]。不過在現(xiàn)實中，既對委托人獨立，又對審計客戶獨立的所謂“雙向”獨立因為現(xiàn)實的利益沖突變得脆弱不堪。注冊會計師由于要考慮向?qū)徲嬁蛻羰召M或擬提高利潤或增加更多的相關(guān)服務(wù)，存在避免向其審計客戶出具非標準審計報告的強烈動機，這將嚴重損害其獨立性和客觀公正。在國內(nèi)，這種利益沖突下導(dǎo)致的事務(wù)所出具不實報告，修改審計報告，甚至幫助企業(yè)造假的案例不勝枚舉。

當然一般認為，經(jīng)濟人的利益不一致會導(dǎo)致沖突的產(chǎn)生，但這本身對經(jīng)濟的運行并不至關(guān)重要。例如對注冊會計師而言盡管要考慮自身經(jīng)營，但為保持客觀公正的職業(yè)道德與企業(yè)追逐不惜造假取得經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生的利益沖突未必實際導(dǎo)致注冊會計師完全喪失獨立性，造成禮樂崩壞的悲劇，少數(shù)的害群之馬而已，多數(shù)的注冊會計師還是有道德底線的。在市場經(jīng)濟的環(huán)境下，這也是一種希望經(jīng)營獲利與害怕監(jiān)管處罰間利益沖突的結(jié)果。畢竟因為畏懼法律法規(guī)和道德譴責，多數(shù)事務(wù)所還是有底線，能有一個“度”的把握。但是本世紀以來的各種財務(wù)舞弊事件不斷，丑聞頻發(fā)，讓我們開始懷疑之前的認識了。筆者的態(tài)度是，一方面，因為利益沖突是常態(tài)，滲透到經(jīng)濟生活的方方面面，不可能也沒必要消除所有沖突，另一方面，我們也不能完全聽之任之，很多沖突并非無關(guān)緊要，有些則會導(dǎo)致嚴重后果，擾亂必要的經(jīng)濟秩序，乃至引發(fā)社會公眾的信任危機。

二、注冊會計師在審計領(lǐng)域中同各方的沖突

1.注冊會計師同地方政府間的沖突

在實務(wù)中，審計業(yè)務(wù)特別是上市公司審計業(yè)務(wù)往往會遇到與地方政府的沖突。雖然國內(nèi)事務(wù)所已于上世紀末全部完成了與掛靠單位的脫鉤改制，但有些所仍帶有部分地方政府色彩。一方面，權(quán)利主體有意無意的干預(yù)會對注冊會計師的執(zhí)業(yè)造成影響，另一方面，事務(wù)所也希望地方官員能通過行政手段來劃分審計市場。如此，事務(wù)所在沖突中就必然損害了獨立性。例如，有些國企為了完成剝離良性資產(chǎn)上市，不惜造假包裝，導(dǎo)致了企業(yè)先天不足，而為了維護“殼”資源或達到增發(fā)目標，有些地方政府通過行政的暗示來迫使事務(wù)所也成為了造假的幫兇。

2.同客戶間的沖突

企業(yè)為了維持其上市公司地位、達到增發(fā)目標、達到期權(quán)獎勵必須的業(yè)績，此種種因素都可能導(dǎo)致企業(yè)在報表中造假，而往往事務(wù)所由于考慮到客戶關(guān)系的保持、審計收費或者考慮已對其、擬對其進行其他高利潤的相關(guān)服務(wù)，不能真正做到獨立。交易的結(jié)果往往是事務(wù)所或注冊會計師為了迎合客戶而放棄本應(yīng)出具的非標準審計報告。筆者曾在審計現(xiàn)場親眼目睹主審注冊會計師與審計單位領(lǐng)導(dǎo)間就出具審計報告的類型進行所謂的“溝通”，其場景與小攤販間的討價還價并無差異！另外，如果事務(wù)所或者注冊會計師在客戶間存在直接或者間接的其他經(jīng)濟利益，那由于自身利益的影響，更將嚴重損害其獨立性。故執(zhí)業(yè)準則明確規(guī)定，不能在審計客戶中存在直接或間接的重大經(jīng)濟利益關(guān)系。

3.注冊會計師內(nèi)部的沖突

會計師事務(wù)所作為一個鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)行者，其本身同時也是一個市場經(jīng)濟主體，以盈利為目的，當前的行業(yè)環(huán)境下，小型事務(wù)所星布其中，同質(zhì)性強，風險意識差，但卻都有極強的盈利愿望和發(fā)展訴求。相當一部分事務(wù)所經(jīng)營體制和內(nèi)部控制體系都不健全，更有一些小所缺少必要的質(zhì)量控制體系，在這種情況下，很多事務(wù)所以爭客戶、爭業(yè)務(wù)為第一任務(wù)，風險意識和控制能力都很差，在盈利意識遠強于服務(wù)意識的指引下，對獨立性的監(jiān)督強調(diào)機制名存實亡。

除上述主要因素外，影響注冊會計師獨立性的影響還有很多，如注冊會計師的職業(yè)品質(zhì)、專業(yè)勝任能力，事務(wù)所對質(zhì)量控制的重視程度，造假成本較低及監(jiān)管不力等執(zhí)業(yè)環(huán)境的影響，另外，有的事務(wù)所一個主審注冊會計師連續(xù)多年審計一個單位。這些原因都會對注冊會計師的獨立性產(chǎn)生嚴重影響，使得審計質(zhì)量難以保證。

三、提高獨立性的幾點建議

筆者認為，獨立性問題是由于種種利益沖突所導(dǎo)致的，那么，對于利益沖突所產(chǎn)生的問題如何解決？如上文所述，我們不可能也沒有必要化解全部的沖突。但這并不意味著我們可以放任其過度發(fā)展以對社會經(jīng)濟造成危害。對此，國際、國內(nèi)的一些官員、學(xué)者也提出了很多的建議，例如通過一些政策性規(guī)定來提升注冊會計師的獨立性，但這些政策往往更側(cè)重于對做出虛假審計報告的注冊會計師和事務(wù)所進行處罰而不是改變整個行業(yè)環(huán)境。這也彰顯出當前的政策制定者們對于導(dǎo)致審計失敗原因的避重就輕，對政策的小修小補或者僅針對社會熱議的話題公司的個別處罰，不足以真正提高注冊會計師的獨立性，我們或許還會看到更多的公司破產(chǎn)和審計失敗。

正是由于審計舞弊案的屢屢出現(xiàn)，使得社會大眾對審計報告不再百分之百的相信，對其權(quán)威性有所質(zhì)疑，公信力也受到了極大的挑戰(zhàn)。然而，這也可能使部分專業(yè)人士在利益驅(qū)動下會提供更多或更具偏向性的信息，因為他們有了放任自己的借口，認為社會大眾反正不會完全相信審計報告而是有著他們自己的判斷，但社會大眾由于其自身專業(yè)知識和信息的缺乏，在實際應(yīng)用中還是會顯得有些盲目。資料顯示，人們即使知道信息的來源可疑并且有意識的去讓自己冷靜對待，但還是很容易被官方或所謂的專家建議所左右，影響判斷。當前學(xué)術(shù)界比較流行的應(yīng)對沖突，提高獨立性的方法有改革目前的審計委托主體、改變現(xiàn)有的收費來源渠道、將審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)分離等，這些方法都會在一定程度上減少利益沖突提高獨立性。筆者認為要想解決上述存在的問題，至少要改變兩點：

（一）最大程度的保證注冊會計師和審計客戶的業(yè)務(wù)關(guān)系穩(wěn)定性，同時在五個重要方面提升監(jiān)管力度，增強獨立性

1.注冊會計師在審計業(yè)務(wù)期間要遠離其他專業(yè)服務(wù)。咨詢服務(wù)和其他相關(guān)服務(wù)雖然利潤更高或更能使注冊會計師充分了解企業(yè)風險，但其必然會導(dǎo)致注冊會計師的職業(yè)判斷在利益的驅(qū)動下更具偏向性。

2.會計師事務(wù)所與審計客戶的業(yè)務(wù)關(guān)系自確定起應(yīng)保持至少五年或一個固定期間[1]，如果需要更換事務(wù)所需要由企業(yè)向監(jiān)管機構(gòu)報告并說明，在經(jīng)批準后方可更換。相關(guān)收費問題在初始合同中便明確說明。當然，這需要相關(guān)監(jiān)管部門制定相應(yīng)的配套政策。這樣注冊會計師才不會為了取悅客戶而出具不實報告。在業(yè)務(wù)固定期間內(nèi)，會計師事務(wù)所應(yīng)該定期輪換業(yè)務(wù)負責人并進行工作輪崗。

3.企業(yè)中的相關(guān)部門包括內(nèi)審部門，財務(wù)部門或購銷部門等在審計業(yè)務(wù)中的角色是配合注冊會計師，而不是在其中承擔具體審計工作。但這并不影響如果該企業(yè)內(nèi)控健全有效而對內(nèi)審工作結(jié)果的利用。

4.會計師事務(wù)所的選擇不應(yīng)取決于管理層的意見，而是應(yīng)該由董事會下的審計委員會或股東代表專門負責。由于我國法人治理結(jié)構(gòu)不健全，使財產(chǎn)經(jīng)營者取代了財產(chǎn)所有者或“內(nèi)部人控制”嚴重，企業(yè)為應(yīng)付相關(guān)法規(guī)，經(jīng)常出現(xiàn)自己出錢審自己的現(xiàn)象。所以，由哪家事務(wù)所來進行審計不應(yīng)該由責任承擔者來決定，不能既當運動員又當裁判員。當然實際操作時要制定相關(guān)的細則。

5.徹底的企業(yè)市場化，遠離行政干預(yù)。中國證監(jiān)會有關(guān)負責人在分析上市公司惡性違規(guī)的深層原因時指出，國企改革上市是“形至而實不至”，很多上市公司的表現(xiàn)不像是一個獨立的經(jīng)濟實體，其運作更像是一個政府部門，因為政府是所有者，所以國有經(jīng)濟的上市公司更像是一個政府部門，公司管理層更多地是向地方政府負責，一旦上市公司出現(xiàn)問題必然會影響地方政府的利益。所以必須改革當前的所有者缺位現(xiàn)象，明確企業(yè)主體，只有企業(yè)結(jié)構(gòu)上真正獨立，才可能擺脫地方政府的行政干預(yù)，進而使審計業(yè)務(wù)真正獨立。事務(wù)所同客戶間的業(yè)務(wù)關(guān)系應(yīng)通過市場化行為而不是行政的手段來進行。

以上五點將會大大提高注冊會計師和審計客戶之間關(guān)系的穩(wěn)定性。當然，這些政策在實際執(zhí)行中可能困難重重，而且也并不能徹底改變宏觀因素給會計師事務(wù)所帶來的相關(guān)問題。于是，我們提出了第二個觀點，也是更行之有效的解決方案：

（二）整個審計行業(yè)架構(gòu)的重建

國外曾有學(xué)者建議政府取消上市公司的定期年報中必須附帶審計報告的規(guī)定。作為替代，企業(yè)需要提取準備金或購買財務(wù)報告保險用于應(yīng)對財務(wù)報告失真導(dǎo)致投資者損失后的賠償。即上市公司向保險公司投保，保險公司聘請注冊會計師對上市公司財務(wù)報表進行審計，并由保險公司對因投保公司過失而導(dǎo)致的財務(wù)報表不實從而對第三方（財務(wù)報表使用者，包括投資者、債權(quán)人等）造成的經(jīng)濟損失進行賠償?shù)囊环N制度[3]。在這種機制下，企業(yè)不需要注冊會計師的審計，需要會計師事務(wù)所的是提供財務(wù)報告保險的保險公司。

政府強制規(guī)定企業(yè)要預(yù)提準備金或者購買保險，一旦投資者合理信任其不實報告導(dǎo)致投資損失，則由企業(yè)或者保險公司進行賠償[3]。保險公司為控制風險，避免損失必然在企業(yè)投保前聘請注冊會計師嚴格按照相關(guān)準則審計其財務(wù)報告以決定是否同意其參保，并在保險期間對其季報和年報進行審計。企業(yè)由于需要參保來緩解巨額準備金的提取問題，應(yīng)該不會設(shè)置障礙來限制保險公司委派的審計工作，而注冊會計師也由于完全獨立于企業(yè)并以第三方身份來完成審計工作，做出審計判斷，從而擁有了更高的獨立性。同時社會大眾也可以獲得更真實充分的信息與更好的投資保障。這樣，利益沖突問題就可能順利化解，它甚至會變成推動經(jīng)濟秩序良好發(fā)展的工具。

我們可以將這種大膽的建議看做一種解決當前利益沖突方法的基本思路。為了應(yīng)對利益沖突問題，我們需要充分的了解它，從而發(fā)現(xiàn)能夠很好應(yīng)對它的合理的行業(yè)結(jié)構(gòu)。利益沖突問題很好理解，然而想真正解決這個問題是很困難的。相似的，注冊會計師獨立性的問題也是易于理解但難以提高。投資者、股東、及社會大眾倚重于經(jīng)過獨立審計的財務(wù)報告和審計報告來進行經(jīng)濟活動，但當前的環(huán)境不足以提供這種保障，因為獨立性問題依然困擾著我們，只有經(jīng)過徹底改革和整頓后，“注冊會計師審計獨立性”才能真正反映出國內(nèi)注冊會計師業(yè)務(wù)性質(zhì)的核心。當然，很多人會質(zhì)疑這種大變革的代價是很昂貴的，但筆者認為相對于當前企業(yè)財務(wù)舞弊頻發(fā)，社會公眾逐漸對于整個審計行業(yè)的信任喪失，這種代價是不足慮的。

對于審計尤其是注冊會計師審計而言，獨立性是其核心基礎(chǔ)這早已是不言而喻的，而利益驅(qū)動是制約注冊會計師審計獨立性最深刻的社會根源?？紤]到我國目前的經(jīng)濟形勢和社會環(huán)境以及人們的基本觀念，要想應(yīng)對利益沖突導(dǎo)致的經(jīng)濟秩序混亂，加強注冊會計師的獨立性來惠及政府、經(jīng)濟市場和所有的社會大眾就必須進行大手筆的政策改革，重建行業(yè)結(jié)構(gòu)，以真正提高審計報告的可信度，使之不再僅僅是審計假設(shè)。雖然前路荊棘，但我們勢在必行。

［1］Ronon J.Post-Enron reform:Financial statement insurance,and GAAP revisited[J].Stanford Journal of Law,Business and Finance,2002,（8）.

［2］陳吉鳳.我國實施財務(wù)報表保險制度的可行性探討[J].安徽工業(yè)大學(xué)學(xué)報，2005,(6).

［3］中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則[M].北京:中國時代經(jīng)濟出版社，2006.