耿彥軍

(中國石油大學(xué) 審計處，山東 青島266580)

經(jīng)濟責(zé)任審計是為了滿足干部管理、監(jiān)督工作的需要，審計部門依據(jù)國家法律法規(guī)和有關(guān)政策規(guī)定，對領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)所在單位財政、財務(wù)收支活動的真實性、合法性和效益性以及領(lǐng)導(dǎo)干部個人履行經(jīng)濟責(zé)任、遵守財經(jīng)法律和廉潔自律情況進行的監(jiān)督評價活動［1］。近年來，中國經(jīng)濟責(zé)任審計快速發(fā)展，在社會監(jiān)督中起了難以替代的作用。經(jīng)濟責(zé)任審計的意義主要是:有利于查處和遏制領(lǐng)導(dǎo)干部貪污腐敗和違法亂紀(jì)，推動黨風(fēng)廉政建設(shè);增強領(lǐng)導(dǎo)干部認(rèn)真履行責(zé)任的意識性;防止國有資產(chǎn)的流失，使市場經(jīng)濟健康有序發(fā)展。

一、經(jīng)濟責(zé)任審計的特點和難點

從經(jīng)濟責(zé)任審計的定義看，其特點主要有以下幾點:(1)特殊性。因其是“審事議人”，并且其直接與干部監(jiān)督、考核、管理、任免掛鉤，從而決定了其特殊的地位和作用。(2)綜合性。經(jīng)濟責(zé)任審計是一項包括財政、財務(wù)、法紀(jì)、經(jīng)營、效益在內(nèi)的綜合性審計［2］。(3)風(fēng)險性。經(jīng)濟責(zé)任審計歷時長，審計對象的身份特殊，審查、評價及責(zé)任界定難度大，并且審計內(nèi)容較多、業(yè)務(wù)量較大，因此審計風(fēng)險較高。

經(jīng)濟責(zé)任審計在一定程度上強化了對領(lǐng)導(dǎo)干部管理監(jiān)督的力度，有利于建立廉政的領(lǐng)導(dǎo)團隊，但在審計人員實施過程中也存在較多的難點，主要有以下幾個方面:

(一)審計準(zhǔn)備階段:易受相關(guān)單位及人員等因素干擾

一是由于審計涉及的部門和單位較多，如果相關(guān)單位及被審計單位不積極配合，會導(dǎo)致審計人員不能有效發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的問題，增加了其審計風(fēng)險［3］。

二是由于被審計單位管理人員和財務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，可能會導(dǎo)致經(jīng)濟核算和財務(wù)核算錯誤，或迫于領(lǐng)導(dǎo)的壓力故意有舞弊行為，導(dǎo)致財務(wù)信息失真，增加審計難度。例如，審計署《2011年第20號:“中國聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信集團有限公司2009年度財務(wù)收支審計結(jié)果”》中指出:中國聯(lián)通在會計核算、關(guān)聯(lián)交易、部分物資采購及經(jīng)營管理等方面存在不夠規(guī)范和嚴(yán)格等問題。這些問題對中國聯(lián)通2009年度財務(wù)收支狀況的影響主要是:少計資產(chǎn)3 046.57萬元，占資產(chǎn)總額的0.04%;少計負債2039.13萬元，占負債總額的0.01%;多計利潤6 382.36萬元、少計利潤5475.47萬元，分別占利潤總額的2.17%和1.86%［4］。

三是由于部分被審計單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動較復(fù)雜或內(nèi)部控制體系不完善，增加了審計人員的工作難度。例如，由于被審計單位內(nèi)部控制制度不健全，寧?？h統(tǒng)計局原局長王某利用其管理上的漏洞，在專項經(jīng)費上做“手腳”。浙江省寧?？h審計局審計組對王某進行任期經(jīng)濟責(zé)任審計時發(fā)現(xiàn)，該局存在從專項經(jīng)費中虛增開支，套取大額現(xiàn)金，用于揮霍、貪污或私分的違法嫌疑。

(二)審計實施階段:易受審計人員執(zhí)業(yè)能力和相關(guān)法律法規(guī)影響

一是審計中面臨“無據(jù)可依”現(xiàn)象，制定相關(guān)法律法規(guī)、制度及評價體系機構(gòu)的工作滯后。第一，經(jīng)濟責(zé)任審計的相關(guān)法律體系的建設(shè)還不成熟，導(dǎo)致經(jīng)濟責(zé)任審計有時無法可依、無據(jù)可循。第二，由于相關(guān)機構(gòu)經(jīng)驗有限，沒有建立完善的經(jīng)濟責(zé)任審計科學(xué)合理的評價體系，因此對被審計人員的評價缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。第三，當(dāng)前雖已存在相關(guān)制度，但是還非常不全面，不能有效地指導(dǎo)實務(wù)操作，同時制度沒有有效地保護審計人員，審計會迫于各方面壓力，無法按章處理，使經(jīng)濟責(zé)任審計流于形式。國家審計署前署長李金華2006年接受央視訪問時曾透露，很多審計人員工作中曾遭監(jiān)視、竊聽電話，甚至遭開槍威脅。他指出，基本建設(shè)領(lǐng)域的審計受地方阻力大，最難審計，因此保護審計人員的相關(guān)法律制度亟須建立和完善。

二是審計人員自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高。第一，知識結(jié)構(gòu)相對單一。審計隊伍有很大一部分是非審計專業(yè)人員，缺乏對財政、金融、基建等現(xiàn)代經(jīng)濟所需要的寬領(lǐng)域的專業(yè)知識及良好的口頭與文字表達能力、計算機應(yīng)用能力和外語能力。第二，綜合分析能力欠佳。審計人員在審計工作中還停留在傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計方法上，審計一進場，就按以往慣例，先賬本、再報表、后憑證，主要精力放在收集整理大量的會計數(shù)據(jù)上，較少采用如靜態(tài)分析、動態(tài)分析、總量分析、結(jié)構(gòu)分析等綜合分析方法，不能全面深入剖析審計事項、找出存在普遍性和規(guī)律性的問題。2007年國家審計署曾發(fā)文稱，目前審計人員特別是基層審計機關(guān)人員的素質(zhì)普遍不高，不能適應(yīng)審計事業(yè)發(fā)展的要求，甚至不具備起碼的業(yè)務(wù)素質(zhì)，不懂賬、不會查賬的人在基層審計機關(guān)也為數(shù)不少。同時，經(jīng)濟責(zé)任審計歷時長，審計對象的身份特殊，審查、評價及責(zé)任界定難度大，并且審計內(nèi)容較多、業(yè)務(wù)量較大，因此審計風(fēng)險較高［4］。

三是經(jīng)濟責(zé)任難以區(qū)分明確。第一，由于受時間緊迫、涉及的審計范圍廣以及被審計單位的財務(wù)人員賬務(wù)處理不規(guī)范、內(nèi)部控制不健全等因素的共同影響，要準(zhǔn)確地劃清前后任之間的經(jīng)濟責(zé)任的界限，審計人員會面臨難度和風(fēng)險雙高的局面。第二，由于實際操作中面臨領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任的廣泛性和復(fù)雜性，現(xiàn)有審計方法的局限性以及審計人員整體的綜合素質(zhì)不高，很難區(qū)分直接責(zé)任與主管領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。在實際操作過程中，對領(lǐng)導(dǎo)干部的直接責(zé)任進行區(qū)分和評價需界定個人責(zé)任，而界定個人責(zé)任又往往受歷史與現(xiàn)實的、主觀與客觀的、自主決策與集體決策的以及社會、經(jīng)濟環(huán)境等各種因素的影響［5］。實際情況是，在單位的事務(wù)管理和經(jīng)濟決策上，大部分決策是領(lǐng)導(dǎo)班子集體研究決定的，即使一人說了算，也被冠冕堂皇地稱為“集體決定”。在這種情況下，審計很難找到界定領(lǐng)導(dǎo)干部個人經(jīng)濟責(zé)任的依據(jù)，難以量化他們個人經(jīng)濟責(zé)任的輕重。

(三)審計報告出具階段:審計時間以及審計結(jié)果的運用不恰當(dāng)

經(jīng)濟責(zé)任審計一般采用事后監(jiān)督，多數(shù)干部都是先提升后對其審計，導(dǎo)致審而不用、審用脫節(jié)、審計流于形式。滯后的審計結(jié)果大大削弱了經(jīng)濟責(zé)任審計的應(yīng)用價值。審計結(jié)果應(yīng)用價值的大打折扣嚴(yán)重制約了審計監(jiān)督效用的發(fā)揮，客觀上審計成了“馬后炮”。

由于上述因素的影響給審計的開展和審計處理帶來一定的難度，使公眾對經(jīng)濟責(zé)任審計的信心大減，這在一定程度上會形成信任風(fēng)險并影響審計的權(quán)威性，同時還打擊了審計機構(gòu)和人員的工作積極性。

二、應(yīng)對經(jīng)濟責(zé)任審計難點的對策

經(jīng)濟責(zé)任審計中存在的難點不僅大大提高了審計機構(gòu)和人員承擔(dān)法律責(zé)任的風(fēng)險，而且很大程度上導(dǎo)致了對領(lǐng)導(dǎo)干部的評價產(chǎn)生偏差。因此，對其難點的應(yīng)對和管理刻不容緩，應(yīng)從審計過程各個環(huán)節(jié)來考慮:

(一)審計準(zhǔn)備階段

1．審計人員應(yīng)提高自身的風(fēng)險意識

審計人員只有提高自身的風(fēng)險防范意識，才會在審計程序和方法上精心準(zhǔn)備，認(rèn)真慎重地出具審計結(jié)論，這樣不僅能提高工作效率，還能保證審計結(jié)果的公平、公正、客觀。

2．重視審計前期的調(diào)查工作

審計人員在正式實施審計業(yè)務(wù)之前，除關(guān)注常見的財政財務(wù)收支審計內(nèi)容以外，還應(yīng)重點關(guān)注以下內(nèi)容:從紀(jì)檢部門、組織部門及上級單位了解被審計人員任職期間廉潔自律情況;從被審計人員所在單位的員工詳細了解領(lǐng)導(dǎo)干部工作期間是否存在受賄、行賄行為及管理業(yè)績、任務(wù)目標(biāo)的完成情況等［6］。以上述調(diào)查內(nèi)容為基礎(chǔ)，評價審計風(fēng)險并確定審計關(guān)鍵點，編制詳細的審計計劃。

3．加強各部門之間的協(xié)調(diào)合作，強化監(jiān)督合力

經(jīng)濟責(zé)任審計涉及面廣、內(nèi)容復(fù)雜，需要紀(jì)檢、組織和監(jiān)察部門的協(xié)調(diào)配合，各司其職、共同監(jiān)督。具體可從以下方面入手:建立經(jīng)濟責(zé)任審計聯(lián)合會，定時和不定時召開討論會議，進一步加強各部門之間的溝通交流，對被審計對象有更清晰的認(rèn)識和分析;明確各部門的工作分工及其責(zé)任，避免推卸責(zé)任和“踢皮球”現(xiàn)象的發(fā)生;成立臨時調(diào)查小組，組合各部門成員開展聯(lián)合調(diào)查，增強調(diào)查力度和整合各項資源。

例如，2003年根據(jù)中組部委托，審計署組織16個省、18個特派辦和有關(guān)社會審計人員2000多人，對原國家電力公司領(lǐng)導(dǎo)班子進行了任期經(jīng)濟責(zé)任審計。其中難度最大、最曲折的是審計華中電力集團公司總經(jīng)理林孔興一案。從2003年5月開始，審計組進駐華中電力集團公司審計，審計人員綜合有關(guān)情況，憑著職業(yè)敏感，察覺到林孔興有外逃的可能，通過各部門聯(lián)手合作形成強有力的監(jiān)督合力，最終將其繩之以法。

(二)審計實施階段

1．通過對被審計單位內(nèi)部控制的評估預(yù)測控制風(fēng)險，提高工作效率

審計人員應(yīng)將內(nèi)控制度不健全或執(zhí)行不到位的被審計單位作為重點審計對象進行詳細審計，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。但由于經(jīng)濟責(zé)任審計對象身份的特殊性，其擁有較大的權(quán)力，因此可考慮把風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c詳細審計有機結(jié)合起來運用到經(jīng)濟責(zé)任審計中，從而實現(xiàn)提高工作效率與降低審計風(fēng)險的雙贏。

2．完善審計工作方法

一是經(jīng)濟責(zé)任審計和財政財務(wù)收支審計相結(jié)合，在財政財務(wù)收支審計基礎(chǔ)上，加強對被審計人員經(jīng)濟績效、任務(wù)目標(biāo)完成、廉政自律的審計。二是審計結(jié)果公示和審計追蹤報道相結(jié)合。針對目前多數(shù)審計報告被無視、經(jīng)濟責(zé)任審計流于形式現(xiàn)象，可以對被審計單位的改進情況進行跟蹤報道并鼓勵社會公眾進行舉報，以提高審計的權(quán)威性。三是將審前、審中和審后緊密結(jié)合，對審計資源進行深入整合，提高審計效率和審計質(zhì)量，充分發(fā)揮經(jīng)濟責(zé)任審計有效監(jiān)督和加強國有資產(chǎn)管理的作用。

3．運用科學(xué)合理的審計程序、審計操作流程以降低風(fēng)險

在常規(guī)的財政財務(wù)收支審計過程中，首先關(guān)注被審計單位內(nèi)部控制制度設(shè)計是否得當(dāng)和是否得到執(zhí)行，評價控制風(fēng)險，對控制風(fēng)險高的單位重點實施實質(zhì)性程序，以便有效找出問題的關(guān)鍵點，提高審計工作的效率和審計質(zhì)量。

4．抓住重點

首先，必須明確劃分會計責(zé)任與審計責(zé)任。在實施審計程序時，對會計資料的真實性、公允性及完整性應(yīng)持懷疑態(tài)度，要求被審計人員做出書面承諾，并將其作為審計證據(jù)存檔。其次，合理確定實質(zhì)性程序中的審計重點和范圍，以便規(guī)避檢查風(fēng)險，并將經(jīng)濟責(zé)任審計的范圍和內(nèi)容限定在所規(guī)定的范圍之內(nèi)，防止問題復(fù)雜化。最后，要在審計被審計人員財務(wù)收支的真實、合法和績效的基礎(chǔ)上，抓住關(guān)鍵點:第一，被審計人員是否遵守法律法規(guī);第二，被審計單位的業(yè)務(wù)活動及其財務(wù)管理是否合法、公允;第三，被審計單位內(nèi)部控制是否健全并得到有效執(zhí)行。同時，結(jié)合被審計單位性質(zhì)和自身特點，突出不同的審計重點。例如，對類似于國有企業(yè)的被審計單位應(yīng)重點關(guān)注其領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)的資產(chǎn)、負債、損益的合法、客觀和公允，國有資產(chǎn)的保值增值情況以及國企內(nèi)部控制體系是否完善健全等。

例如，2003年8月13日，受區(qū)紀(jì)委委托，廣安區(qū)審計局開始了對某中心衛(wèi)生院原院長賀某的任期經(jīng)濟責(zé)任審計。通過內(nèi)部控制制度測評和審查賬冊資料，發(fā)現(xiàn)該院存在財務(wù)管理混亂，內(nèi)控制度薄弱的問題。在這種管理失控的模式下，審計人員高度警惕，堅持以財務(wù)收支審計為基礎(chǔ)，認(rèn)真細致地核實每一筆支出，高效地抓審計重點，最終查出賀某利用職務(wù)之便貪污公款16萬元，并牽出該院所在地派出所所長滕某貪污公款53萬元的違法犯罪事實［4］。

施工段進口的圍巖主要是凝灰?guī)r，其中夾雜少量的夾凝灰質(zhì)砂頁巖。該巖石的巖體比較完整，但是其抗風(fēng)化能力比較弱。在檢測段的斜井范圍內(nèi)，雖然也是凝灰?guī)r，但是巖體不太完整。隧道內(nèi)部的基巖裂縫比較多，產(chǎn)生的裂隙水較多，一般在構(gòu)造節(jié)理裂隙、風(fēng)化裂隙以及基巖分化帶中因構(gòu)造原因會存在大量裂隙水，特別是下雨后，隨著地下水位的增高，水量也會不斷增大。

(三)出具報告階段

1．在出具報告之前，要強化復(fù)核的作用以降低風(fēng)險

審計機構(gòu)要結(jié)合被審計對象的實際情況以及自身情況，建立完善的審計質(zhì)量控制制度，同時在實際操作中嚴(yán)格遵守。要認(rèn)真謹(jǐn)慎地復(fù)核經(jīng)濟責(zé)任審計程序、審計證據(jù)、審計結(jié)果，復(fù)核人員要對其發(fā)現(xiàn)的審計問題進行定性評價，確保出具的經(jīng)濟責(zé)任審計報告客觀公正、實事求是。

2．建立健全經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系，保證審計人員評價結(jié)果有憑有據(jù)

審計人員在評價審計結(jié)果時應(yīng)以評價指標(biāo)體系為依據(jù)，秉承客觀公正、不偏不倚的評價原則，從實際出發(fā)，根據(jù)被審計對象特點使用相符合的評價標(biāo)準(zhǔn)。審計人員還應(yīng)保持謹(jǐn)慎的態(tài)度，根據(jù)所收集的證據(jù)和職業(yè)判斷，將定性指標(biāo)與定量指標(biāo)結(jié)合使用，給出正確的評價結(jié)論。例如，2009年廣州市貫徹落實《廣州市領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟責(zé)任審計實施辦法》，重點強調(diào)任中審計的重要性。再如，為有效改變經(jīng)濟責(zé)任審計“馬后炮”的形象，實現(xiàn)真正意義上的“先審后離”，充分發(fā)揮任期經(jīng)濟責(zé)任審計的作用，2011年沙洋縣審計局統(tǒng)一鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)濟責(zé)任量化評價指標(biāo)，確定了經(jīng)濟責(zé)任審計的8個重點，實行百分制量化考核，這一創(chuàng)新值得參考和借鑒。

3．注重后續(xù)審計的跟蹤

在出具審計報告后，審計機構(gòu)和監(jiān)管部門應(yīng)該對被審計人員進行后續(xù)跟蹤，關(guān)注被審計單位糾正和改進的問題的落實情況。這一方面能提高審計成果的利用效率和審計的公信力、權(quán)威性，另一方面還能有效防范國有資產(chǎn)的流失。

綜上所述，在實施經(jīng)濟責(zé)任審計全過程中，要嚴(yán)格遵循審計法規(guī)，執(zhí)行審計評價指標(biāo)體系的標(biāo)準(zhǔn)，在審計計劃、審計程序?qū)嵤?、審計報告、征求意見各環(huán)節(jié)做到客觀公正、有憑有據(jù)。要通過審計人員發(fā)揮主觀能動性，強化與各部門的合作，形成監(jiān)督合力，加強審計質(zhì)量控制，遵守審計法律法規(guī)和完善評價指標(biāo)體系，提高經(jīng)濟責(zé)任審計的權(quán)威性和公信力?？傊?jīng)濟責(zé)任審計的完善之路任重道遠，需要社會各界和政府部門的全力支持和大力配合。

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［2］闞寶勇．經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險及其防范［J］．財會研究2011(8):238-240．

［3］王曉鵬．淺談經(jīng)濟責(zé)任審計中的幾個難點與對策［J］．中國審計，2003(24):46-47．

［4］審計署辦公廳．2011年第20號:“中國聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信集團有限公司2009年度財務(wù)收支審計結(jié)果”［EB/OL］．(2011-05-20)．http://www．a(chǎn)udit．gov．cn/n1992130/n1992150/n1992500/2712467．html．

［5］秦小麗，常麗娟．經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險及其防范芻論［J］．審計研究，2005(6):86-88．

［6］彭偉．經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險的防范［J］．中國內(nèi)部審計，2006(8):45-46．