財政部財政科學研究所 黃錦亮

預算管理產(chǎn)生于20世紀20年代的美國，50年代開始風靡企業(yè)界。我國企業(yè)于80年代引入預算，并在引進的基礎上發(fā)展具有我國特色的全面預算管理體系。從實踐情況來看，預算管理在不同企業(yè)產(chǎn)生的效果并不相同。有的企業(yè)開展預算管理取得了一定的成效(較成功的案例如中國石油、新興鑄管集團等)；但也有許多企業(yè)的預算管理面臨很大的困境(比如預算松弛現(xiàn)象、預算難以應對環(huán)境的不確定性等)，最后只能無奈放棄，國外有研究機構甚至提出全盤放棄預算管理的觀點。

對于預算管理存在的問題，國內外文獻做了大量的研究。本文認為，破解預算管理困境要“對癥下藥”，首先應當從預算的基本理論預算的功能問題入手，才容易抓住問題的本質。

1 預算的基本功能和具體功能

預算管理最基本的功能正如著名會計學教授Zimmerman(2000)歸納的：“預算是一項可以對公司中的各種活動進行協(xié)調的決策制定工具，同時也是對行為實施控制的一項工具”。簡單來講，即控制與決策?？刂剖侵敢栽O定好的并層層分解的預算目標為標準，對組織內的活動進行監(jiān)督和評價，并將績效與報酬掛鉤，起到控制組織行為的目的。決策是指通過預算過程，將組織中某些專屬知識和信息傳遞到組織中的另一部門，以便作出資源配置決策(佟成生，2009)。

預算在企業(yè)實際應用中發(fā)揮的具體功能眾說紛紜。本文綜合有關文獻，將預算的具體功能總結為以下七項：(1)綜合計劃功能，即預算經(jīng)過規(guī)劃、分析，并加以數(shù)量化、有系統(tǒng)的編制，使企業(yè)的目標及政策能得以具體體現(xiàn)。(2)戰(zhàn)略實施功能，即預算能夠將戰(zhàn)略細化到年度甚至更短的周期。(3)資源配置功能，即通過預算對企業(yè)的業(yè)務流、資金流、信息流等進行整合。(4)目標溝通功能，即經(jīng)過有關預算主體和員工參與預算的編制，可使預算制定層與執(zhí)行層相互溝通，對企業(yè)的發(fā)展目標達成共識。(5)經(jīng)營控制功能，即通過比較實際業(yè)績與預算業(yè)績，可以對預算責任主體的業(yè)績實施控制。(6)業(yè)績評價功能，即預算信息有助于上級管理者評價下級預算責任主體的業(yè)績并進行獎懲。(7)激勵功能，即通過預算的編制，使得管理人員和員工對經(jīng)營目標非常明確，并鼓勵他們朝此目標而努力。以上七項功能中，前四項屬于決策功能，后三項屬于控制功能。

2 預算功能沖突與預算管理困境

2.1 預算功能定位與預算管理困境

與預算的功能有關的至少有兩個問題，一是預算本身有哪些功能，二是人們對預算的各項功能的定位(期望預算發(fā)揮何種功能)。本文認為，預算管理困境往往是由于企業(yè)對預算的不合理的功能定位造成的。下面舉例說明。

目前，許多企業(yè)在預算管理中存在一種傾向，以為只要嚴格地按預算目標進行考核，就能充分發(fā)揮預算的作用，從而將預算越來越多地定位于控制功能。但是從實踐來看，這種做法會帶來預算管理中嚴重的道德問題。因為預算是根據(jù)人們的預測編制的，人們的預測結果要受到他們自己的目標、價值觀和能力的影響。當預算作為業(yè)績評價的標準時，預算編制主體可能會表現(xiàn)出本位主義思想，做出較寬松的預算(所謂的“預算松弛”現(xiàn)象)，那么會極大地影響預算的質量。另一種嚴重的道德問題是“用盡預算”現(xiàn)象。預算執(zhí)行主體可能會認為如果他們的預算額度沒有用完，未來的預算就會被削減。因此，為了避免預算削減，他們會在預算期末“突擊花錢”，結果導致資源的浪費。那么，預算的控制功能是否應該被強調？似乎是兩難的選擇。

2.2 預算功能之間的沖突分析

從機理上看，預算的控制功能和決策功能之間具有一定的內在沖突，主要表現(xiàn)在：

一是控制功能的發(fā)揮會削弱決策功能。上面舉的“預算松弛”和“用盡預算”的例子說明，控制功能的強化會影響預算目標的真實性，從而影響企業(yè)根據(jù)預算信息做出最優(yōu)的經(jīng)營決策。

二是決策功能的發(fā)揮會給控制功能的發(fā)揮造成負面影響。比如，通過滾動預算來提高預算的決策制定能力，但是會增加上級單位的不穩(wěn)定感，從而難以設計出有效的業(yè)績評價和激勵制度。又如，為提高決策功能而實施的作業(yè)成本預算制度，會弱化預算制度對基層人員的監(jiān)督能力。

當前，在許多企業(yè)對預算的功能定位中，預算既承擔著綜合計劃、資源配置等決策功能，又作為經(jīng)營控制工具和業(yè)績評價的標準，成為控制系統(tǒng)的一部分，這種不合理的預算使用方式，必然導致預算功能之間的沖突，從而造成預算管理的困境。

3 協(xié)調預算功能沖突的思路和對策

從企業(yè)的角度看，單一的預算系統(tǒng)無法使得決策和控制這兩個目標都最大程度地實現(xiàn)。因此，在必要時，企業(yè)需要在兩種功能之間進行權衡和取舍。

Merchant(1981)認為：“不同公司采用的預算方式有差異，這種差異在很大程度上可由外部環(huán)境的差異來解釋?！北疚恼J為，不同的企業(yè)應當根據(jù)面臨的外部環(huán)境的不同，來決定是否需要做出上述取舍。同時，如果企業(yè)現(xiàn)行的預算管理系統(tǒng)運行了較長時間，那么還要考慮這一制度變遷所造成的成本，在成本和收益之間進行權衡。

3.1 企業(yè)在不確定性較強的外部環(huán)境下的對策

對于處在不確定性較強的外部環(huán)境下的企業(yè)來說，建議分離預算的控制功能和決策功能，并逐步弱化控制功能。之所以做出這樣的選擇，基于以下兩點原因：一是從預算的本質來看。預算工具在產(chǎn)生時，其初衷是加強成本控制。但隨著財務預算延伸到業(yè)務領域并形成全面預算，預算的功能遠遠突破了用于經(jīng)營控制的局限，企業(yè)特別強調“根據(jù)預測得出的需求量來規(guī)定和調整產(chǎn)品流量”，以應對外部環(huán)境的不確定性。不管預算怎樣發(fā)展，它作為一種計劃工具的本質始終沒有改變；相應地，決策功能是其首要的功能。二是從預算工作的開展來看。當我們將決策功能作為預算的首要功能時，實際上是將效率(而不是單純的控制)作為預算管理的首要目標，這樣就將預算的主要功能與企業(yè)經(jīng)營目標高度統(tǒng)一，在此基礎上構建的預算管理機制也就容易獲得企業(yè)管理層的認同，有利于提高企業(yè)實施預算管理的積極性。

按照這種協(xié)調思路，企業(yè)在運用預算工具時，要重視扎實編制預算的過程，將編制預算的過程看作對自身的資源、能力和所處環(huán)境的認識和定位過程。同時，預算的控制功能可以由行業(yè)標桿等其它工具來代替，即參照標桿企業(yè)的指標進行經(jīng)營控制和業(yè)績評價。對于實施橫向對標有困難的企業(yè)，可以采用縱向比較的方法，比如財務指標的環(huán)比或同比增長幅度。

目前，在一些外部環(huán)境不確定性較強的企業(yè)，編制預算只是輔助決策的一種手段，并未與業(yè)績評價等功能相聯(lián)系。比如，寶鋼集團在業(yè)績考核中沒有嚴格依照預算，因為鐵礦石的價格波動太大了，利潤指標的完成與否受外部不確定因素的影響很大。又如，招商局集團從2007年起實施“標桿管理”，由于業(yè)績考核采用相對業(yè)績指標，就隔離了預算指標與薪酬激勵的聯(lián)系，使預算編制走出了“高層壓中層、中層再壓基層”、“一對一討價還價”的怪圈。這些例子表明，基于預算的決策功能和控制功能是可以分離的不同功能。

3.2 企業(yè)在相對穩(wěn)定的外部環(huán)境下的對策

對于所處環(huán)境的競爭性不高、可預測性較強的企業(yè)，出于成本收益的角度考慮，可以繼續(xù)發(fā)揮預算的控制功能。那么，企業(yè)應當應采取措施，盡可能地減少由于預算功能沖突可能帶來的副作用。

一是要強化業(yè)務流程對預算編制的約束力，而不是基于編制財務報表的需要。許多企業(yè)在關鍵業(yè)務預算的細節(jié)上，編制得比較粗放。比如在營業(yè)收入和營業(yè)成本方面，沒有按銷售區(qū)域、產(chǎn)品種類等進行細分，而只是按會計科目的性質進行劃分。這樣做的好處是編制財務預算非常簡單，但從管理的角度看，則無法起到支持企業(yè)經(jīng)營決策的作用。建議從完善經(jīng)營計劃的細節(jié)著手，使業(yè)務預算編制得更細致；以業(yè)務預算的邏輯指導財務預算的編制。唯有如此，才能使預算更好地發(fā)揮控制功能，并對經(jīng)營決策起到有力的支撐作用。

二是在編制預算的過程中引入“標桿管理”。這些企業(yè)可以將運用行業(yè)對標的關口前移，在制定和審查預算目標的環(huán)節(jié)加以采用。參照標桿企業(yè)的指標，在考慮企業(yè)的長期戰(zhàn)略和短期目標的基礎上，合理確定企業(yè)的預算目標。采用“標桿管理”能解決企業(yè)管理中兩個重要的問題：保持企業(yè)的競爭優(yōu)勢；解決上下級預算主體之間的信息不對稱問題。為此，上級預算主體必須加強對企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的研究，并加強對行業(yè)信息的收集和分析。

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