上海海事大學經(jīng)管學院 郭志英

注冊會計師被譽為“經(jīng)濟警察”，然而獨立審計存在“逆向選擇”和“道德風險”，獨立審計質(zhì)量監(jiān)管問題制約著獨立審計市場健康發(fā)展的關(guān)鍵。經(jīng)濟學監(jiān)管理論的發(fā)展推動了獨立審計政府監(jiān)管理論的發(fā)展，本文結(jié)合經(jīng)濟學監(jiān)督理論與獨立審計理論，試圖從不同的角度解釋獨立審計政府監(jiān)管存在的理由。

1 經(jīng)濟學中的政府監(jiān)管四種理論

目前政府監(jiān)管理論相對較為成熟主要有公共利益論、俘虜理論、經(jīng)濟監(jiān)管理論、法律不完備理論等。

1.1 公共利益理論

公共利益論認為政府監(jiān)管通常發(fā)生在市場失靈的領(lǐng)域，市場機制不能保證市場的良好運轉(zhuǎn)，市場出現(xiàn)失靈，而作為公眾利益代表的政府為了保護公眾的利益，就要用“看得見的手”來彌補“看不見的手”的缺陷，對市場進行干預、監(jiān)管。監(jiān)管理論中發(fā)展最早也是最成熟的理論是公共利益理論，它闡述了監(jiān)管存在的理由、可能的監(jiān)管范圍和監(jiān)管的總體目標，認為市場失靈自然而然產(chǎn)生監(jiān)管的需求，監(jiān)管可以彌補市場在資源方面的不足。

1.2 俘虜理論

俘虜理論又稱追逐論或捕獲論。俘虜理論認為：在監(jiān)管實施過程中，大量的事實與公眾利益理論結(jié)論不符，監(jiān)管當局往往被監(jiān)管者所利用，監(jiān)管提高了被監(jiān)管產(chǎn)業(yè)的利益，而不是公共福利。社會中客觀存在著的各種利益集團可能通過各種經(jīng)濟的、非經(jīng)濟的、合法的、非法的手段去影響政府監(jiān)管，從而滿足自己的利益，其與公共利益有著很大的差異。監(jiān)管俘虜理論認為公共政策的制定機構(gòu)僅代表非公眾利益,而是某一特殊利益集團的利益。因此，不可避免的會發(fā)生“尋租”行為，并由此造成特殊利益集團對公共政策的“捕獲”。

1.3 經(jīng)濟監(jiān)管理論

經(jīng)濟監(jiān)管論是在公共利益理論與俘虜理論基礎(chǔ)上發(fā)展起來的一種新監(jiān)管理論，它堅持了公共利益理論中關(guān)于市場失靈的假設(shè)，同時也引用了俘虜理論中關(guān)于監(jiān)管供給需求的觀點。經(jīng)濟監(jiān)管理論認為市場失靈自然而然產(chǎn)生監(jiān)管需求，但是在監(jiān)管過程中響應利益集團利益最大化是監(jiān)管結(jié)果產(chǎn)生的制約原則，利益集團為了增加自身利益，通過國家權(quán)力從其他利益集團手中重新分配財富。經(jīng)濟監(jiān)管理論把供給需求理論引入政府監(jiān)管中，論述了政府監(jiān)管的供給產(chǎn)生的原因及政府監(jiān)管的供給與需求之間相互作用的機理。經(jīng)濟監(jiān)管論闡述了政府監(jiān)管獲益者處，政府監(jiān)管成本承擔者，政府監(jiān)管最優(yōu)形式，以及政府監(jiān)管對資源配置的影響。

1.4 法律不完備理論

法律不完備理論認為政府監(jiān)管產(chǎn)生的原因歸結(jié)為法律制度的內(nèi)在缺陷及功能不足，但是，法律不完備理論并不認為在所有存在法律不完備的領(lǐng)域都應該引入監(jiān)管者，同時滿足以下兩個條件的法律不完備領(lǐng)域才需引入政府監(jiān)管：一是市場失靈行為導致的經(jīng)濟成本能夠合理預計；二是市場失靈預期中可能發(fā)生的損害行為造成的損害程度使得引入主動監(jiān)管的收益能夠超過監(jiān)管的成本。在資本市場上要同時滿足以上兩方面的條件尤其是第二個條件，才能在法律不完善領(lǐng)域引入政府監(jiān)管。

2 獨立審計政府監(jiān)管經(jīng)濟學透視

2.1 公共利益論對獨立審計政府監(jiān)管的解釋

公共利益理論認為政府監(jiān)管是降低或者消除市場失靈的手段，在獨立審計市場，公共利益理論能夠解釋獨立審計存在政府監(jiān)管出于以下原因：首先，在資本市場中，中小投資者處于弱勢地位，大股東侵占小股東的利益，為了保護小股東的利益，獨立審計市場需要政府監(jiān)管；其次，獨立審計信息具有外部效應和信息不對稱性的特性，這些特征導致了獨立審計市場需要引入政府監(jiān)管。獨立審計市場信息的外部效應與不對稱性正是公共利益論中所體現(xiàn)的監(jiān)管原因，在市場出現(xiàn)失靈時，應針對信息的外部性及不對稱性實施政府監(jiān)管，否則信息生產(chǎn)者就會以壟斷價格出售商品，這不僅對使用者不公平，也會造成社會效率的損失。

2.2 俘虜理論對獨立審計政府監(jiān)管“失靈”的解釋

根據(jù)公共利益理論，政府對獨立審計行市場實施監(jiān)管最終應使企業(yè)的財務信息能夠真實地反映出企業(yè)的經(jīng)營狀況，但現(xiàn)實卻并非如此，俘虜理論為獨立審計政府監(jiān)管“失靈”——獨立審計市場尋租活動提供理論解釋。政府監(jiān)管會導致權(quán)力尋租活動，獨立審計市場尋租行為表現(xiàn)為兩種情形，對審計獨立性產(chǎn)生影響：一是有些地方政府借助于政府監(jiān)管，使一些會計師事務所被人為地置于地方政府的保護之下，實行獨立審計市場的地區(qū)封鎖和行業(yè)壟斷，這時政府監(jiān)管行為阻礙了市場的自我完善。由于人為地分割市場，導致獨立審計市場中一些獨立性強的會計事務所可能會被拒之門外，而那些受保護的會計師事務所的獨立性和專業(yè)勝任能力則不能不令人懷疑。另一方面地方政府利用證券制度的不完善，指使或迫使會計師事務所出具虛假審計報告，包裝當?shù)仄髽I(yè)上市，使注冊會計師喪失了應有的獨立性，甚至成為舞弊行為的同謀。

2.3 經(jīng)濟監(jiān)管理論對獨立審計政府監(jiān)管的解釋

經(jīng)濟監(jiān)管理論把經(jīng)濟學中的供求關(guān)系引入監(jiān)管領(lǐng)域，具體到獨立審計監(jiān)管領(lǐng)域，獨立審計監(jiān)管政策的形成過程更多地體現(xiàn)了強勢集團利益，強勢集團可以通過游說、演講和媒體評論等方式表明自己的觀點。經(jīng)濟監(jiān)管理論解釋了影響獨立審計政府監(jiān)管的供給和需求因素，因此監(jiān)管的供求關(guān)系決定了政府監(jiān)管的實施，說明獨立審計市場政府監(jiān)管的過度或者不足都將影響獨立審計市場的發(fā)展，將導致監(jiān)管的低效甚至無效，獨立審計市場應實施適度的政府監(jiān)管。

2.4 法律不完備理論對獨立審計政府監(jiān)管的解釋

法律不完備理論對獨立審計政府監(jiān)管的原因和條件作了邏輯上較為嚴密的解釋，指出建立合理的獨立審計監(jiān)管應該是對立法及執(zhí)法機制的合理補充和優(yōu)化，并且認為不是獨立審計市場所有法律不完備領(lǐng)域都適合引入政府監(jiān)管，只有滿足獨立審計市場失靈預期中可能發(fā)生的損害行為造成的損害程度使得引入主動政府監(jiān)管的收益能夠超過監(jiān)管的成本，才能在獨立審計市場法律不完善領(lǐng)域引入政府監(jiān)管。

3 政府監(jiān)管理論在中國獨立審計實踐中的應用

3.1 公共利益論在我國獨立審計政府監(jiān)管中的應用

為什么我國對獨立審計進行政府監(jiān)管，這要從公共利益論及獨立審計市場失靈來論述我國獨立審計存在的必要性。首先，我國獨立審計信息的不對稱性，我國獨立審計市場賣方(會計師事務所)掌握的信息較為充分及可靠，這主要由于審計的專業(yè)性特性導致的結(jié)果；其次，我國獨立審計信息不對稱性，企業(yè)大股東更有機會掌握企業(yè)真實的信息，中小股東資本市場的弱勢地位產(chǎn)生了政府對獨立審計市場監(jiān)管的要求。

3.2 俘虜理論對我國獨立審計政府監(jiān)管“失靈”的解釋

隨著我國獨立審計市場的發(fā)展，獨立審計利益主體越來越多元化，政府部門的部門利益代替了社會公眾利益，獨立審計政府監(jiān)管出現(xiàn)“失靈”。如1999年外匯管理局下達了《關(guān)于1998年度經(jīng)常項目外匯賬戶年檢的通知》，該通知中指定了10家會計師事務所，包括了國家外匯管理局自己辦的中匯會計師事務所以及人民銀行總行、外經(jīng)貿(mào)部等創(chuàng)辦的會計師事務所等，進行在京中央單位1998年度經(jīng)常項目外匯年檢，可見，外管局將外匯賬戶年檢市場的管理權(quán)納入外管局的“勢力范圍”，即將外匯管理局的權(quán)利優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為“可控制資源”，使權(quán)力優(yōu)勢直接轉(zhuǎn)化為自身的經(jīng)濟利益，這就是典型的政府失靈問題。

3.3 經(jīng)濟監(jiān)管理論在中國獨立審計實踐中的應用

許可證制度是我國獨立審計市場最為特殊的制度，許可證制度實際上是行政部門通過頒發(fā)特別許可證，人為地在獨立審計市場上設(shè)置進入壁壘?？陀^的說，證券執(zhí)業(yè)許可證制度的出臺在一定的程度上具有規(guī)范我國獨立審計市場的效果。我國獨立審計市場是執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)勝任能力參差不齊。因此，在我國獨立審計市場政府對各種具有特殊要求的服務領(lǐng)域?qū)嵭性S可制度是一種保證會計服務質(zhì)量的事前防范機制。

3.4 法律不完備理論在中國獨立審計實踐中的應用

眾所周知，我國對上市公司獨立審計的政府監(jiān)管是最為嚴格的，這可以應用法律不完備理論進行解釋。獨立審計監(jiān)管應該是對立法及執(zhí)法機制的合理補充和優(yōu)化，因此，上市公司獨立審計政府監(jiān)管最為嚴格主要歸結(jié)為獨立審計市場法律制度的內(nèi)在缺陷及功能不足。

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