蘭州商學(xué)院 陸穎 張項(xiàng)英

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是適應(yīng)我國特色社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)體制改革而產(chǎn)生的，它的最早形式是廠長、經(jīng)理離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，后來這種審計(jì)形式又被引入了到對行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)干部離任時(shí)的考核和評價(jià)，為領(lǐng)導(dǎo)干部在其任期的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況作出客觀合理的評價(jià)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主要目的是對領(lǐng)導(dǎo)干部在其部門單位任職期間的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況的考評，為組織人事部門、紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)和其他有關(guān)部門考核使用領(lǐng)導(dǎo)干部等提供參考依據(jù)。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中也存在一個(gè)問題，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)也存在著盲目追求審計(jì)效益，甚至鋪張浪費(fèi)的現(xiàn)象，導(dǎo)致審計(jì)成本偏高，審計(jì)經(jīng)費(fèi)也來源于政府財(cái)政資金，屬于國家籌集實(shí)現(xiàn)社會(huì)主義建設(shè)的資金。因此，關(guān)注和研究經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成本的控制，是一個(gè)不可回避的問題。

1 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成本概述

1.1 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)理論分析

審計(jì)是一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，是財(cái)產(chǎn)所有者對管理者使用其財(cái)產(chǎn)情況的一種監(jiān)督控制手段，而我國的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，依法享有獨(dú)立審計(jì)實(shí)施權(quán)的審計(jì)人員，接受審計(jì)授權(quán)人或委托人的授權(quán)或委托，對被審計(jì)人員所在部門單位可支配的資源財(cái)產(chǎn)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況作出評價(jià)，并報(bào)告給授權(quán)委托人。與普通審計(jì)所不同的是，被審計(jì)人管理的是國家資源，授權(quán)委托人是代表人民權(quán)益的政府機(jī)關(guān)，政府機(jī)關(guān)撥付資金用于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，該資金屬于社會(huì)公眾利益，所以，審計(jì)機(jī)構(gòu)對使用國家資源的監(jiān)督需要付出的監(jiān)督費(fèi)用，也要考慮到控制其成本。

1.2 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成本產(chǎn)生的原因

我國目前的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作中，審計(jì)質(zhì)量排在首位，這是無可厚非的。筆者就經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)如何在同等審計(jì)質(zhì)量條件下控制其成本談?wù)剛€(gè)人看法。目前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的成本偏高，主要是審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏成本意識(shí)、疏于管理，加之被審計(jì)對象任期長、審計(jì)內(nèi)容多、范圍廣、經(jīng)濟(jì)責(zé)任難以查清和劃分、審計(jì)方法有限、審計(jì)評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)大，造成經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成本偏高，效果和效益偏低的結(jié)果。

1.3 控制經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成本的必要性

理論上講，為了客觀和準(zhǔn)確地評價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況，評價(jià)內(nèi)容似乎越多越細(xì)就越好，如此一來，審計(jì)成本(耗費(fèi)的人力物力和時(shí)間)勢必增加。另外，在“先審計(jì)后離任”原則還沒有充分法律依據(jù)并得到實(shí)施時(shí)，詳細(xì)的審計(jì)往往耗費(fèi)的時(shí)間較長，組織和人事部門在審計(jì)結(jié)論尚未出來時(shí)，就把領(lǐng)導(dǎo)干部調(diào)走或任命(任免)了，這使得經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的作用沒能得到體現(xiàn)。即使實(shí)行了“先審計(jì)后離任”原則，耗費(fèi)過多的時(shí)間和人力，也是不可取的?？梢?，要考慮審計(jì)成本，經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價(jià)的內(nèi)容既不能過粗又不能過細(xì)，既要考慮其科學(xué)性、規(guī)范性，也要考慮其實(shí)用性和可操縱性。

2 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成本控制中存在的問題

2.1 對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成本重視程度不足導(dǎo)致資源浪費(fèi)

從經(jīng)濟(jì)學(xué)理論上講，如果一個(gè)項(xiàng)目的投入大于其產(chǎn)出，那么該項(xiàng)目就是不經(jīng)濟(jì)的，審計(jì)也是如此。實(shí)際工作中，由行政機(jī)關(guān)主導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的成本意識(shí)非常淡薄，這不利于審計(jì)資源的合理有效使用。目前我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中普遍存在對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成本的重要程度認(rèn)識(shí)不足，作為領(lǐng)導(dǎo)干部在其任期內(nèi)對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的評價(jià)監(jiān)督體系標(biāo)準(zhǔn)未能形成法律法規(guī)予以明確，審計(jì)人員自由度較大，審計(jì)時(shí)對經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價(jià)和取證對成本的重視不足，審計(jì)過程中不注意節(jié)約成本，工作效率較低，浪費(fèi)了大量的人力物力財(cái)力。

2.2 審計(jì)人員專業(yè)性水平低導(dǎo)致審計(jì)成本增加

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)不同于一般企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)，除了對傳統(tǒng)財(cái)務(wù)狀況的合法、公允情況作出評價(jià)，還要對責(zé)任人對資源財(cái)產(chǎn)的使用增值等業(yè)績作出效益審計(jì)，以及其對企業(yè)和社會(huì)應(yīng)有的責(zé)任的履行情況作出評價(jià)等。從政府機(jī)關(guān)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部來看，當(dāng)?shù)貒窠?jīng)濟(jì)發(fā)展及計(jì)劃完成情況、人民生活水平升降的情況、領(lǐng)導(dǎo)干部相關(guān)責(zé)任以及他們自身廉潔的情況等；從國有或國家控股企業(yè)的廠長來看，企業(yè)資產(chǎn)狀況、凈資產(chǎn)保值增值、稅后利潤增長的情況、企業(yè)對社會(huì)的貢獻(xiàn)、職工生活水平提高的情況等，這些都需要審計(jì)人員利用其職業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)作出合理的職業(yè)判斷，這對審計(jì)人員的能力和水平都是重大挑戰(zhàn)。

2.3 審計(jì)技術(shù)水平低下導(dǎo)致審計(jì)成本增加

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，將大量審計(jì)資源投入風(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試和實(shí)質(zhì)性程序，一方面取得的證據(jù)不足以全面評價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，另一方面，傳統(tǒng)審計(jì)模式采取抽樣取證方式，很難在審計(jì)成本與審計(jì)質(zhì)量之間獲得一個(gè)合理的平衡點(diǎn)。如果要更好地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就需要獲得更多的審計(jì)證據(jù)，就需要付出更多的審計(jì)成本；如果為了降低審計(jì)成本而采取減少抽樣數(shù)量的話，又不能使審計(jì)證據(jù)達(dá)到一個(gè)合理的滿意度，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以，為了達(dá)到領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價(jià)的目的，獲取足夠多的證據(jù)，往往會(huì)增加成本。

3 控制經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成本的途徑的幾點(diǎn)思考

加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成本的控制，是一項(xiàng)長期而艱巨的任務(wù)，特別是在同等審計(jì)質(zhì)量的情況下，有效控制成本對審計(jì)機(jī)關(guān)也提出了新的更高要求。筆者認(rèn)為，當(dāng)前應(yīng)主要從以下幾個(gè)方面入手對成本加以有效控制。

3.1 把握經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成本控制的全局觀，推行預(yù)算控制

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是對領(lǐng)導(dǎo)干部在其任期內(nèi)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督和評價(jià)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，在行為活動(dòng)發(fā)生前，對項(xiàng)目資金作出預(yù)算能夠合理估計(jì)項(xiàng)目的預(yù)計(jì)支出并有效控制實(shí)際成本支出。所以，建立成本控制的一個(gè)有效手段是編制預(yù)算，首先，對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的開展作出合理預(yù)計(jì)，明確執(zhí)行部門、審計(jì)內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)、和相關(guān)政策法規(guī)。其次，對預(yù)期接受審計(jì)責(zé)任人所在部門單位情況作出預(yù)期，結(jié)合其實(shí)際情況，對預(yù)計(jì)審計(jì)需要的資金安排作出預(yù)算。在此基礎(chǔ)上，將預(yù)算的執(zhí)行和實(shí)施與實(shí)際執(zhí)行實(shí)施情況做出比較，找出偏差的原因，判斷偏差是否合理，明確成本偏差責(zé)任，對相關(guān)過錯(cuò)人予以懲處，加強(qiáng)落實(shí)相關(guān)人員對成本控制的重視意識(shí)。

3.2 搭建審計(jì)信息平臺(tái)，利用已完成的相關(guān)審計(jì)成果

被審計(jì)人在接受經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，其所在單位如果經(jīng)過了社會(huì)審計(jì)組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，或者被審計(jì)單位設(shè)有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，國家審計(jì)機(jī)關(guān)在執(zhí)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)應(yīng)充分合理利用社會(huì)審計(jì)和單位內(nèi)部審計(jì)已完成的工作成果，也可以提高審計(jì)工作效率，減少重復(fù)，避免浪費(fèi)，降低經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成本。

3.3 改進(jìn)審計(jì)模式和方法，降低成本

現(xiàn)階段財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)方法主要使用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)模式，筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式并不完全適合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，審計(jì)模式是組織審計(jì)工作的方式、方法或途徑，是配置審計(jì)資源、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)劃審計(jì)程序、收集審計(jì)證據(jù)以及形成審計(jì)結(jié)論的一種范式。我國經(jīng)濟(jì)體制中引入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)后，審計(jì)工作應(yīng)以確認(rèn)領(lǐng)導(dǎo)干部作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)行為責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履責(zé)情況為出發(fā)點(diǎn)和立足點(diǎn)，審計(jì)調(diào)查的實(shí)施和審計(jì)證據(jù)的收集應(yīng)以領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任履責(zé)情況為切入點(diǎn)和著重點(diǎn)，而不能只通過財(cái)政收支、賬項(xiàng)檢查做出評價(jià)。

3.4 提高人員素質(zhì)，建立合理的激勵(lì)機(jī)制

審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體審計(jì)項(xiàng)目配備相應(yīng)人數(shù)與素質(zhì)的審計(jì)隊(duì)伍，也可委托授權(quán)外部獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，合理降低不必要的成本開支。既要保證每個(gè)人都能夠最大限度地發(fā)揮自身的特長，又需要對審計(jì)隊(duì)伍的人數(shù)進(jìn)行合理編制，避免人員冗余。同時(shí)，合理利用被審計(jì)單位內(nèi)部控制人員，使其參與經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況審計(jì)項(xiàng)目組，節(jié)約重復(fù)審查了解的成本。另外，可以建立激勵(lì)機(jī)制降低成本。

3.5 構(gòu)建完整的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價(jià)制度

目前，國內(nèi)對領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況還沒有建立一套準(zhǔn)確、全面、權(quán)威的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價(jià)體系，審計(jì)人員只能根據(jù)政策法規(guī)的相關(guān)規(guī)定和自己職業(yè)判斷來開展審計(jì)工作，所以，不同審計(jì)人員對需要評價(jià)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況也不同，不僅會(huì)對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響，也會(huì)發(fā)生不必要的成本開支，浪費(fèi)審計(jì)資源。為此，有必要明確建立經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的評價(jià)指標(biāo)體系，對經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行科學(xué)評價(jià)。

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