范小英，蔣 雅，蔣宏國(guó)

（1.湖南永州市冷水灘區(qū)珊瑚信用社，湖南 永州425002；2.長(zhǎng)沙環(huán)境保護(hù)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙410004；3.湖南省永州市環(huán)保局，湖南 永州425002）

1 引言

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)是以貨幣作為主要計(jì)量尺度，通過(guò)記帳、算帳、報(bào)帳、用帳和查帳等手段，按照特定的規(guī)則和程序連續(xù)系統(tǒng)，全面地記載、反映資金變化情況，借以了解和監(jiān)督再生產(chǎn)過(guò)程，考核經(jīng)濟(jì)效果的一種科學(xué)方法，20世紀(jì)40年代以來(lái)，隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，西方國(guó)家把發(fā)展經(jīng)濟(jì)建立在大量消耗自然資源的基礎(chǔ)上，自然資源被過(guò)度地開(kāi)采，地球資源稀缺性與人類欲望的無(wú)限性的矛盾日益突出。自然災(zāi)害頻繁，環(huán)境污染嚴(yán)重，嚴(yán)重的制約了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

作為對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有計(jì)量、反映和控制職能的會(huì)計(jì)，其所使用的手段、包含的內(nèi)容、具有的職能隨著形勢(shì)的發(fā)展勢(shì)必發(fā)生變化，在環(huán)境資源惡化和批判傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，從20世紀(jì)70年開(kāi)始，世界各國(guó)的會(huì)計(jì)界、環(huán)保界對(duì)綠色會(huì)計(jì)進(jìn)行了廣泛研究和探索，但幾十年來(lái)綠色會(huì)計(jì)的研究大都停留在理論上，目前的綠色會(huì)計(jì)理論還很難用于實(shí)踐中，我國(guó)近年來(lái)加強(qiáng)了綠色GDP的研究，但若要達(dá)到廣泛運(yùn)用，還有大量的工作要做。之所以出現(xiàn)這種情況，主要是由于資源核算很困難，本文總結(jié)了多年的綠色經(jīng)濟(jì)學(xué)研究成果和會(huì)計(jì)實(shí)際踐經(jīng)驗(yàn)，提出了綠色會(huì)計(jì)（Green Accounting）核算的理論基礎(chǔ)和系統(tǒng)科學(xué)、適用的綠色會(huì)計(jì)核算體系，以期推動(dòng)綠色會(huì)計(jì)的發(fā)展。

2 綠色會(huì)計(jì)核算的理論基礎(chǔ)

通常的商品具有價(jià)值和使用價(jià)值兩個(gè)因素，商品的價(jià)值是其交換的基礎(chǔ)，人們之所以購(gòu)買(mǎi)商品是其有使用價(jià)值（能夠滿足人們各種需要）［1］，自然資源具有使用價(jià)值（經(jīng)濟(jì)價(jià)值、生態(tài)價(jià)值、社會(huì)價(jià)值等），但資源的價(jià)值不能以普通商品的價(jià)值觀對(duì)待，而進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)核算首先要建立資源價(jià)值理論，資源價(jià)值理論的具體運(yùn)用是綠色會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，資源價(jià)值理論內(nèi)容主要包括以下幾個(gè)方面。

（1）資源是價(jià)值和使用價(jià)值的綜合體。這一觀點(diǎn)是對(duì)資源進(jìn)行科學(xué)認(rèn)識(shí)的重大理論問(wèn)題，只有認(rèn)識(shí)到資源的價(jià)值和使用價(jià)值的綜合性，才能對(duì)其進(jìn)行合理的調(diào)配、使用、保護(hù)和核算，資源的價(jià)值不能簡(jiǎn)單地以“凝結(jié)在商品中的一般勞動(dòng)”而論，因?yàn)樵S多的自然資源具有天然存在性，應(yīng)從資源的“稀有性”、“易失性”等方面進(jìn)行研究，資源的價(jià)值往往通過(guò)其影子價(jià)格、競(jìng)拍價(jià)格、專家核價(jià)、恢復(fù)投資、保護(hù)投資或“無(wú)價(jià)”等形式間接反映出來(lái)，如對(duì)一些資源的價(jià)值可通過(guò)專家的估價(jià)進(jìn)行核算，某些極其珍貴稀有的資源可以“無(wú)價(jià)”的價(jià)格進(jìn)行核算。

（2）人類活動(dòng)的資源占有（損耗）理論。人類的任何一項(xiàng)活動(dòng)，除了應(yīng)按目前普通會(huì)計(jì)的要求進(jìn)行直接的成本、效益核算外，還應(yīng)核算其占有、損耗或破壞的資源，從而核算出可持續(xù)意義上的綜合成本、綜合效益［2］。

3 構(gòu)建我國(guó)綠色會(huì)計(jì)的必要性

3.1 環(huán)境現(xiàn)狀的客觀要求

科技的發(fā)展，人口的增長(zhǎng)，社會(huì)需求的膨脹，加劇了我國(guó)資源的枯竭與環(huán)境的惡化，制約了經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人民物質(zhì)生活水平的提高，綠色會(huì)計(jì)可以監(jiān)督和引導(dǎo)企業(yè)自覺(jué)地保護(hù)資源，自覺(jué)維護(hù)生態(tài)環(huán)境。

3.2 可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的迫切需要

我國(guó)擁有龐大的人口，其中較低文化素質(zhì)的人口和貧困人口比例較大；我國(guó)自然資源基礎(chǔ)薄弱，人均占有的資源十分貧乏，土地、水和重要礦物資源的可供量很少，環(huán)境容量相對(duì)狹?。欢覈?guó)科學(xué)技術(shù)基礎(chǔ)薄弱和國(guó)民文化素質(zhì)與環(huán)境意識(shí)不高的問(wèn)題不會(huì)在短期內(nèi)得到解決。特別是我國(guó)經(jīng)過(guò)幾十年的高速發(fā)展，部分區(qū)域的環(huán)境問(wèn)題已日趨嚴(yán)重，根據(jù)環(huán)境庫(kù)茲涅茨理論［3］，發(fā)展的內(nèi)在需求會(huì)反過(guò)來(lái)迫使我們尋找可持續(xù)發(fā)展之路。因此應(yīng)堅(jiān)持可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，以循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，構(gòu)建一種能反映可持續(xù)發(fā)展測(cè)度需要的可持續(xù)發(fā)展核算方法［4］。綠色會(huì)計(jì)就是這樣一種無(wú)論在宏觀方面還是在微觀方面對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（包括所有的開(kāi)發(fā)活動(dòng)）具有計(jì)量、反映和控制職能的可持續(xù)性策略。

3.3 我國(guó)會(huì)計(jì)改革和發(fā)展的需要

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，會(huì)計(jì)不僅要為微觀經(jīng)濟(jì)服務(wù)，而且要有助于宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控，不僅要考慮到企業(yè)自身的利益，而且要兼顧社會(huì)利益；經(jīng)濟(jì)的發(fā)展除了考慮當(dāng)代人的發(fā)展速度外，更重要的是確保社會(huì)發(fā)展的可持續(xù)性。綠色會(huì)計(jì)不僅核算與企業(yè)直接有關(guān)的信息，而且對(duì)與企業(yè)有關(guān)的資源環(huán)境、廢棄物及企業(yè)和生態(tài)環(huán)境、社會(huì)的關(guān)系等進(jìn)行系統(tǒng)地反映與控制，不僅為企業(yè)自身服務(wù)，而且能為社會(huì)大眾服務(wù)。它是一種同時(shí)服務(wù)于微觀和宏觀的“微觀——宏觀共振型”的會(huì)計(jì)模式［5］，符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，有助于會(huì)計(jì)改革的發(fā)展。

3.4 我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制和政治體制改革的不斷深入，政府將轉(zhuǎn)變職能，加強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)管理，服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，在新的經(jīng)濟(jì)管理體制下，政府可以通過(guò)綠色會(huì)計(jì)這一特殊經(jīng)濟(jì)管理手段，指導(dǎo)和管理各行各業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，確保在當(dāng)代經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的同時(shí)，堅(jiān)持可持續(xù)性發(fā)展戰(zhàn)略，保護(hù)環(huán)境和維護(hù)生態(tài)安全。

4 綠色會(huì)計(jì)的核算體系

4.1 自然資源價(jià)值核算

自然資源既具有現(xiàn)實(shí)社會(huì)價(jià)值，又具有潛在社會(huì)價(jià)值。西方國(guó)家對(duì)于礦藏、森林、水資源等自然資源，在會(huì)計(jì)上估價(jià)入帳分期攤?cè)氤杀?，從而得到合理補(bǔ)償。我國(guó)應(yīng)盡快對(duì)重要的自然資源進(jìn)行一次全國(guó)性的“清資核算”，估算其價(jià)值，摸清家底，將其作為國(guó)家資產(chǎn)登記在冊(cè)，實(shí)行有償使用制。對(duì)于那些無(wú)價(jià)的自然資源或目前科技水平下難以估價(jià)的環(huán)境資源（例不可再生的或我國(guó)唯一的資源等）可用“無(wú)價(jià)”或相當(dāng)大的數(shù)字進(jìn)行估價(jià)入帳。

4.2 自然資源損耗核算

（1）環(huán)境污染損失。由于資源消耗失控，發(fā)生重大事故及三廢排放等引起的農(nóng)田污染、魚(yú)塘及淡水污染、自然景觀破壞和居民生活區(qū)污染等所而造成的損失，可按復(fù)原或避免的成本計(jì)價(jià)核算，我國(guó)從20世紀(jì)80年代開(kāi)始對(duì)污染和生態(tài)破壞引起的損失的評(píng)估進(jìn)行了較系統(tǒng)的研究，對(duì)環(huán)境污染和生態(tài)破壞產(chǎn)生的損失的計(jì)算積累了較豐富的方法和經(jīng)驗(yàn)。

（2）自然資源消耗。主要指經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中自然資源消耗部分，可按歷史成本計(jì)價(jià)。對(duì)于某些無(wú)價(jià)資源的破壞或損耗，亦可用一個(gè)相當(dāng)大的成本沖抵其當(dāng)期或一定時(shí)期經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來(lái)的“正效益”，或者就這一方面估算該企業(yè)相當(dāng)大的“負(fù)”無(wú)形資產(chǎn)。

4.3 環(huán)境保護(hù)支出核算

反映企業(yè)對(duì)環(huán)保所作的貢獻(xiàn)。如處理、控制“三廢”，補(bǔ)償或減少自然資源耗費(fèi)，美化工作和生活環(huán)境的各項(xiàng)支出等，可通過(guò)以下帳戶來(lái)核算：包括資本投資、業(yè)務(wù)費(fèi)用、研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用、環(huán)保投資與規(guī)劃費(fèi)用、補(bǔ)救措施費(fèi)用、復(fù)原或回收費(fèi)用等。

4.4 環(huán)境保護(hù)收益核算

反映企業(yè)從環(huán)保中所取得的收益。通過(guò)核算為企業(yè)決策者提供環(huán)保支出的收益情況，從而鼓勵(lì)與鞭策企業(yè)改善環(huán)境。收益主要包括：企業(yè)利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品及對(duì)這些產(chǎn)品減免稅過(guò)程所得到的收益；國(guó)家對(duì)保護(hù)環(huán)境有成績(jī)的企業(yè)發(fā)放的獎(jiǎng)金；其他企業(yè)賠償?shù)奈廴緭p失；企業(yè)減輕污染后，投資者樂(lè)意選擇該企業(yè)投資，消費(fèi)者樂(lè)意消費(fèi)該企業(yè)的產(chǎn)品，以及股票價(jià)格由此上升而帶來(lái)的收益；企業(yè)實(shí)施環(huán)保措施后帶來(lái)的系列社會(huì)效益等，例增加企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)。前三項(xiàng)可按具體數(shù)額入帳，后二項(xiàng)收益是隱性的，可適當(dāng)測(cè)算估計(jì)。

4.5 環(huán)境影響類核算

目前綠色會(huì)計(jì)除了前述四類相對(duì)容易核算的對(duì)象外，對(duì)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的環(huán)境影響亦可以通過(guò)“準(zhǔn)”貨幣化進(jìn)行核算。環(huán)境影響是指人類活動(dòng)（經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和社會(huì)活動(dòng)）對(duì)環(huán)境的作用和導(dǎo)致的環(huán)境變化以及由此引起的對(duì)人類社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的效應(yīng)，對(duì)環(huán)境的影響有些是直接的有形的影響，有些是間接的、累計(jì)的無(wú)形影響。隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，就自身活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響不斷深入，綠色會(huì)計(jì)核算體系應(yīng)不斷吸收科技新成果。人類活動(dòng)過(guò)程中直接占有和消耗的自然資源及具體的環(huán)境保護(hù)支出和收益可以通過(guò)綠色會(huì)計(jì)通常的貨幣化準(zhǔn)則進(jìn)行核算，而對(duì)于一些社會(huì)影響、大部分的生態(tài)環(huán)境影響等無(wú)形影響類，可以運(yùn)用專家判斷法和會(huì)計(jì)貨幣化核算相結(jié)合的綠色會(huì)計(jì)的特殊核算方法進(jìn)行核算。例如某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)破壞了我國(guó)少有的生態(tài)環(huán)境或某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在對(duì)周?chē)绊憳O大的區(qū)域開(kāi)展（例如水泥廠建在人口稠密處）等?？梢韵日?qǐng)專家對(duì)這類影響進(jìn)行評(píng)估，然后根據(jù)評(píng)估結(jié)果，在“無(wú)形資產(chǎn)”或“支出”等科目中進(jìn)行貨幣化核算。

5 綠色會(huì)計(jì)和現(xiàn)行會(huì)計(jì)的融合

目前我國(guó)還沒(méi)有有關(guān)綠色會(huì)計(jì)方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，我國(guó)實(shí)行的是有中國(guó)特色的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，綠色會(huì)計(jì)的有效運(yùn)行，本文認(rèn)為它應(yīng)有兩個(gè)層次，第一層次是從國(guó)家角度核算全國(guó)的自然資源的價(jià)值以及自然資源的損耗，這一核算體制可設(shè)“資產(chǎn)——自然資源”和“支出——自然資源損耗”等會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，用以計(jì)量、反映和監(jiān)控全國(guó)自然資源資產(chǎn)的存量、損耗等情況。第二層次是將綠色會(huì)計(jì)融合到現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系中，并對(duì)其進(jìn)行變革，以適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展的需要。例如在資產(chǎn)科目中增設(shè)“自然資產(chǎn)”支科目；在“無(wú)形資產(chǎn)”支科目中下設(shè)“環(huán)境影響”分支科目；在負(fù)債類科目中增設(shè)“應(yīng)付環(huán)境損害費(fèi)”等支科目；在所有者權(quán)權(quán)益科目中增設(shè)“自然資本”科目；在“收入”類科目中增設(shè)“綠色收入”等支科目；在“支出”類科目中增設(shè)“環(huán)境預(yù)防費(fèi)用”、“環(huán)境活動(dòng)費(fèi)用”、“環(huán)境損害費(fèi)”等會(huì)計(jì)科目，對(duì)環(huán)境資源的價(jià)值及損耗、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響等進(jìn)行計(jì)量、反映和監(jiān)控。

綠色會(huì)計(jì)和現(xiàn)行會(huì)計(jì)融合后，形成一套適應(yīng)可待續(xù)發(fā)展和循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論的綜合會(huì)計(jì)體制。在財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)按各會(huì)計(jì)科目反映的核算結(jié)果，披露企業(yè)有關(guān)環(huán)境資源方面的信息。

6 發(fā)展綠色會(huì)計(jì)應(yīng)遵循的原則

6.1 社會(huì)性原則

綠色會(huì)計(jì)要揭示企業(yè)對(duì)社會(huì)的責(zé)任，必須要求企業(yè)站在社會(huì)的角度考慮企業(yè)的業(yè)績(jī)。對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)，應(yīng)以企業(yè)能使社會(huì)收益與社會(huì)費(fèi)用相配比的社會(huì)利潤(rùn)為標(biāo)準(zhǔn)。

6.2 科學(xué)性原則

綠色會(huì)計(jì)主要以自然資源作為核算對(duì)象，而自然資源的估價(jià)是一項(xiàng)技術(shù)性極強(qiáng)的工作，有些自然資源的價(jià)值難以“貨幣化”，這無(wú)疑增加了綠色會(huì)計(jì)實(shí)施的技術(shù)難度。因此任何一種核算技術(shù)的出臺(tái)，以其科學(xué)性為基礎(chǔ)，必須經(jīng)過(guò)系統(tǒng)的科學(xué)研究。

6.3 靈活性原則

由于綠色會(huì)計(jì)涉及的內(nèi)容比較廣泛，且在不同的環(huán)境及歷史條件下會(huì)發(fā)生較大的變化，因而綠色會(huì)計(jì)的創(chuàng)建不是一蹴而就的?？上炔捎梦淖终f(shuō)明、補(bǔ)充資料或附注的形式。然而逐步過(guò)渡到貨幣量化、正規(guī)報(bào)表。在實(shí)際操作中，可根據(jù)自身的客觀情況逐步提升坡露水平。

6.4 實(shí)踐性原則

如同任何事物的發(fā)展都需經(jīng)過(guò)一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的歷史時(shí)期一樣，綠色會(huì)計(jì)理論體系的建立、適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和核算方法的出臺(tái)等亦需要在實(shí)踐中一邊探索，一邊總結(jié)，才能得到不斷完善和發(fā)展。只有這樣，綠色會(huì)計(jì)才能發(fā)揮它的應(yīng)有作用。

［1］蔣學(xué)模.政治經(jīng)濟(jì)學(xué)［M］.上海：上海人民出版社，2001.

［2］宋旭光.可持續(xù)發(fā)展核算的環(huán)境經(jīng)濟(jì)契合機(jī)制研究［J］.環(huán)境保護(hù)，2003（4）：42～45.

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